Что такое контролируемая задолженность с целью налогового учета
Перейти к содержимому

Что такое контролируемая задолженность с целью налогового учета

  • автор:

Контролируемая задолженность по долговому обязательству

По долговым обязательствам любого вида расходом или доходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, за исключением контролируемых сделок. Если в течение календарного года одна организация уплатила другой проценты по заемным обязательствам на сумму более установленного предела, то сделки между ними будут считаться контролируемыми и проценты по таким сделкам нужно будет определять в особом порядке.

Долговые обязательства в налоговом учете

Для целей налогообложения прибыли под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

По общему правилу, доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной долговым обязательством. К сделкам, не признаваемым контролируемыми, применяется следующий принцип: процент, применяемый в сделках, признается рыночным и относится на доходы (расходы) сторон сделок.

Контролируемые сделки

Сначала вспомним, кто такие взаимозависимые лица. Это лица, особенности отношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц.

Контролируемые сделки – сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами (указаны в п. 1 ст. 105.14 НК РФ), при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.

Внутрироссийские сделки являются контролируемыми при одновременном соблюдении двух критериев: если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превышает 1 млрд. руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ) и если сделки удовлетворяют условиям, указанным в пункте 2 статьи 105.14 НК РФ.

Вот перечень этих особых ситуаций.

1. Стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена указанная сделка. Например, участник специальной экономической зоны (СЭЗ) в соответствии с подпунктом 1.7 статьи 284 НК РФ применяет по своим сделкам пониженную ставку налога на прибыль, сделка с взаимозависимым лицом, которое не является участником специальной экономической зоны (СЭЗ), будет признана контролируемой.

2. Одна из сторон сделки является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое.

3. Хотя бы одна из сторон сделки применяет один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы.

4. Одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций.

5. Сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям:

  • одна из сторон сделки платит налог на прибыль при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья и учитывает налоговую базу отдельно от налоговой базы, определяемой при осуществлении иных видов деятельности (ст. 275.2 НК РФ);
  • любая другая сторона сделки не связана с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья или является таким налогоплательщиком, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 275.2 НК РФ.

6. Хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе «Об инновационном центре Сколково», применяющим освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со статьей 145.1 НК РФ.

7. Хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, предусмотренный статьей 286.1 НК РФ.

8. Хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

Внешнеторговые сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по ним за календарный год превышает 60 млн. рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ). То есть, если в течение календарного года одна организация уплатила другой процентов на сумму более 60 млн. рублей, то сделки между ними будут считаться контролируемыми. О таких сделках и идет речь в комментируемом письме.

К сделкам, признаваемым контролируемыми, и прежде всего, в сделках между взаимозависимыми лицами доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом норм НК РФ о налоговом контроле за трансфертным ценообразованием.

Этот особый порядок признания процентов по долговым обязательствам установлен пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ для контролируемых сделок.

В контролируемых сделках налогоплательщик вправе:

  • признать доход по фактической ставке, если эта ставка больше минимального значения интервала предельных значений;
  • признать расход по фактической ставке, если эта ставка меньше максимального значения интервала предельных значений.

Порядок определения интервала предельных значений установлен пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ.

1. По долговым обязательствам, оформленным в рублях:

а) по сделкам между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация:

  • на период с 1 января по 31 декабря 2015 года – от 0 до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;
  • начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

б) по иным сделкам между взаимозависимыми лицами:

  • на период с 1 января по 31 декабря 2015 года – от 75 процентов ставки рефинансирования ЦБ РФ до 180 процентов ключевой ставки ЦБ РФ;
  • начиная с 1 января 2016 года – от 75 до 125 процентов ключевой ставки ЦБ РФ.

Пример 1. Учет договора займа при расчете налога на прибыль

Между организацией (заемщиком) и взаимозависимым лицом заключен договор займа под 8,5% годовых. Сделка подпадает под контролируемые. Заемные денежные средства организация получила 18.06.2019. Договор не содержит условия об изменении процентной ставки в период его действия.

С 17.06.2019 ключевая ставка ЦБ РФ установлена в размере 7,5%.

Соответственно, интервал предельных значений составляет от 5,625 % (75% × 7,5%) до 9,375 % (125% × 7,5%). Поскольку процентная ставка по договору меньше максимального значения интервала, то для целей налогообложения прибыли проценты признаются в составе расходов полностью.

2. По валютным долговым обязательствам:

  • в евро – от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  • в китайских юанях – от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  • в фунтах стерлингов – от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
  • в швейцарских франках или японских йенах – от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;
  • в иных валютах – от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Согласно пункту 1.3 статьи 269 НК РФ ключевая ставка ЦБ РФ, ставка ЛИБОР, ставка EURIBOR, ставка SHIBOR принимаются для расчета интервала значений:

  • на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства, если по условиям договора процентная ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия договора;
  • на дату признания расходов в виде процентов (на последний день каждого месяца и на дату погашения долгового обязательства), если договор содержит условие об изменении процентной ставки;
  • по ставкам ЛИБОР, EURIBOR, SHIBOR, которые устанавливаются как средневзвешенные (усредненные) на определенный период, принимается ставка за период, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства.

Контролируемая задолженность

Также существует понятие контролируемой задолженности. Таковой признается непогашенная задолженность налогоплательщика по его долговым обязательствам перед взаимозависимым иностранным лицом, если оно прямо или косвенно участвует в деятельности налогоплательщика или с взаимозависимыми лицами иностранной организации. Также это распространяется и на сделки, по которым вышеуказанные лица выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Если контролируемая задолженность, не погашенная на конец отчетного периода, превышает более чем в 3 (в 12,5 – для банков и лизинговых организаций) раза величину собственного капитала, то предельный процент рассчитывается с учетом коэффициента капитализации (п. 3 ст. 269 НК РФ).

Речь идет о правиле «тонкой» капитализации. Его суть в том, что на последнее число каждого отчетного периода налогоплательщик определяет предельную величину процентов, начисленных по долговым обязательствам и признаваемых расходом.

Для этого сумму начисленных за отчетный период процентов необходимо делить на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю отчетную дату рассматриваемого отчетного периода: Предельную величину процентов рассчитывают по формуле:

где
ПП – предельная сумма процентов, признаваемая расходом;
ПФ – фактически начисленная сумма процентов;
КК – коэффициент капитализации.

Коэффициент капитализации определяют путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5). Используют формулу:

КК = (ЗН / Ски) : 3 (12,5) = (ЗН : (СК × Д)) : 3 (12,5),

где
ЗН – величина непогашенной контролируемой задолженности;
Ски – величина собственного капитала, соответствующего доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации;
СК – величина собственного капитала российской компании;
Д – доля участия иностранной компании в уставном (складочном) капитале (фонде) российской компании.

Размер собственного капитала определяют по данным бухгалтерского учета на последнее число отчетного периода как разница между активами компании и величиной ее обязательств. В расчете не учитывают суммы задолженности по налогам, сборам, страховым взносам во внебюджетные фонды.

После проведенных расчетов предельной величины процентов сумму начисленных процентов, не превышающую данный показатель, можно учесть в расходах.

Сумму, превышающую предельную величину, необходимо отнести к дивидендам, выплаченным стороннему лицу. Они будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ или НДФЛ в соответствии с пунктом 3 статьи 224 НК РФ (п. 6 ст. 269 НК РФ).

Пример 2. Если величина задолженности превышает собственный капитал

Фирма на 01.04.2019 имеет непогашенную задолженность перед иностранной компанией в сумме 10 000 000 руб. Сумма начисленных в I квартале 2019 г. процентов за 90 дней пользования заемными средствами составляет 300 000 руб. Доля иностранной компании в уставном капитале фирмы – 40% (прямое участие).

Показатели бухгалтерской отчетности на 01.04.2019, необходимые для расчета предельной величины процентов по заемным средствам:

  • активы – 18 000 000 руб.;
  • обязательства (всего) – 15 500 000 руб., в том числе задолженность по платежам в бюджет – 250 000 руб.

Задолженность является контролируемой. Фирма не является банком и не занимается лизинговой деятельностью. Значит, предельный процент на основании коэффициента капитализации нужно рассчитывать, если величина задолженности превышает собственный капитал более чем в три раза.

Величина собственного капитала составляет 2 750 000 руб. (18 000 000 – 15 500 000 + 250 000).

Отношение контролируемой задолженности относится к собственному капиталу:

10 000 000 руб. / 2 750 000 руб. = 3,637. Это больше 3. Значит, нужно рассчитывать предельную сумму процентов с учетом коэффициента капитализации.

Коэффициент капитализации равен 3,031 (10 000 000 руб. : (2 750 000 руб. × 0,4) : 3). Предельная сумма расходов по процентам составит 98 977,24 руб. (300 000 руб. : 3,031).

Фирма может учесть в расходах 98 977,24 руб., а не 300 000 руб. Разница в сумме 201 022,76 руб. (300 000 – 98 977,24) рассматривается как дивиденды иностранной компании. При их выплате следует удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль по ставке 15%.

И последнее. Если фирма совершает контролируемые сделки, то о них нужно сообщить в налоговую инспекцию по месту своего нахождения.

Соответствующее уведомление представляют в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом совершения сделки. Его форма и формат для представления в электронном виде утверждены приказом ФНС РФ от 07.05.2018 № ММВ-7-13/249@.

Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет за собой наложение штрафа в размере 5000 рублей (ст. 129.4 НК РФ).

Что такое контролируемая задолженность

Понятие контролируемой задолженности содержится в НК РФ. Соответствующая статья 25 НК РФ появилась только в 2002 году. В этот нормативный акт часто вносятся поправки, так как пока контролируемые долги не в полной мере регулируются законом. Последняя поправка вступила в силу в феврале 2017 года. Попробуем разобраться в понятии.

Вопрос: Контролируемая задолженность организации перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств организации на конец II квартала. Каким образом учитывать предельный размер процентов для исчисления налога на прибыль на конец III квартала, если задолженность погашена в течение III квартала?
Посмотреть ответ

Что собой представляет контролируемая задолженность

Практически каждая компания прибегает к займам. Нужны они для создания условий для продолжения деятельности. Если средства были взяты у иностранного субъекта, они могут быть признаны контролируемой задолженностью. Контролируемыми займами являются:

  • Долги перед иностранной компанией в случае, если последняя владеет минимум 1/5 частью от уставного капитала своего дебитора. При этом не имеет значения характер владения: прямой или косвенный.
  • Долги перед российской компанией, признанной аффилированным лицом иностранного субъекта.

Вопрос: Как при определении коэффициента капитализации рассчитывается величина непогашенной контролируемой задолженности перед одним кредитором: отдельно по каждому долговому обязательству или в целом за организацию (п. 2 ст. 269 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Контролируемый долг образуется у отечественной организации перед иностранным субъектом или фирмой, приравненной к зарубежному субъекту.

КСТАТИ! Аффилированной считается фирма, которая может оказывать влияние на деятельность другого ЮЛ. Соответствующее разъяснение дано в статье 4 ФЗ №948-1 «О конкуренции» в редакции от 26 июля 2006 года.

Нормативные акты

Контролируемые задолженности регулируются статьей 269 НК РФ «Нюансы учета процентов по обязательствам». Ранее контролируемой задолженностью считались займы, взятые у иностранных субъектов. Однако в июне 2005 года появились поправки, расширяющие круг кредиторов. В частности, контролируемыми теперь признаются займы перед аффилированными ЮЛ. В 2005 году также был подписан ФЗ №58, касающийся изменений во второй части НК.

Вопрос: Может ли российская организация с отрицательным (нулевым) собственным капиталом учесть проценты по контролируемой задолженности (п. 4 ст. 269 НК РФ)?
Посмотреть ответ

Задолженность не признается контролируемой в этих случаях:

  • Она образовалась при размещении иностранными ЮЛ облигаций с последующим извлечением дивидендов.
  • Задолженность появилась перед взаимозависимыми ЮЛ и ФЛ, если они признаются налоговыми резидентами на протяжении всего отчетного периода.
  • У ФЛ и ЮЛ, перед которыми у дебитора образовалась задолженность, нет непогашенных займов перед аффилированными ЮЛ на протяжении всего отчетного времени.

В 2017 году были введены поправки, которые установили новые правила учета процентов по задолженностям.

Порядок расчета процентов

Перед расчетами нужно изучить, что входит в структуру контролируемой задолженности. Последняя включает в себя проценты по обязательствам. Размер их не превышает общий размер начислений, входящих в процент. Рассмотрим порядок расчета процентов:

  1. По окончании каждого отчетного периода дебитор переводит максимально возможный размер начислений по процентам. Начисления — это отношение размера начисленных по задолженности процентов на завершение периода к коэффициенту капитализации.
  2. Коэффициент рассчитывается на последнюю дату налогового периода. Для его получения нужно разделить общий размер задолженности на величину уставного фонда. Затем надо поделить полученный результат на 3 (для обычных ЮЛ) или 12,5 (для лизинговых фирм и банковских учреждений).
  3. В уставной фонд не включаются недоимки по сборам и долгам, просроченные платежи и платежи с отсрочкой.

Главное правило определения контролируемых задолженностей – их расчет на завершающую дату налогового периода. Расчетными периодами являются 3 и 9 месяцев, полгода.

Проценты определяются по этим строкам баланса:

  • Графа 300 (активы).
  • Графа 690 и 590 (обязательства).
  • Графа 623 и 624 (задолженность по налоговым выплатам).

Расчет выполняется по этой формуле:

Спред = Сфакт% * КоэфКап

В формуле фигурируют эти значения:

  • Спред – максимальная величина процентов, признаваемая расходами и подлежащая уменьшению налогооблагаемой базы.
  • Сфакт % — начисленный процент.
  • КоэфКап – коэффициент капитализации.

Для определения коэффициента капитализации используется эта формула:

КоэфКап = Скз / Собкап / 3

В формуле задействованы эти значения:

  • Скз – величина контролируемой задолженности, которая не была выплачена.
  • СобКап – величина фонда дебитора.

Если величина фонда составляет ноль на завершение периода, проценты по задолженности в отчетном сроке не будут приняты к учету.

Рассмотрим основные этапы расчетов:

  1. Определение размера собственного капитала. Эта величина равна доле прямого или опосредованного участия зарубежной фирмы в капитале дебитора. Для определения этого значения нужно умножить собственный капитал на долю участия зарубежного лица.
  2. Установление коэффициента капитализации.
  3. Установление максимального размера процентов, которые учитываются при налогообложении на основании пункта 3 статьи 269 НК РФ. Для расчетов нужно реально начисленные проценты разделить на коэффициент капитализации, определенный ранее.

ВАЖНО! Если процент по обязательствам больше предельных процентов (определяются на третьем этапе расчетов), возникшая разница признается дивидендами, которые выплачиваются зарубежной фирме. Сумма будет облагаться налогом по ставке 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Особенности управления контролируемым долгом

Проценты по контролируемым обязательствам считаются дивидендами. Но бухгалтер должен иметь в виду, что учет этих дивидендов отличается некоторыми нюансами. В частности, под стандартные дивиденды заполняется 3-й лист налоговой декларации на прибыль. Для учета дивидендов от контролируемой задолженности нужно заполнять документ по форме КНД 1151056. При налогообложении бухгалтер может столкнуться с этими нюансами:

  • База по налогу определяется способом начисления. Выплата налогов с дивидендов и признание обязательств контролируемыми происходит на завершающий день отчетного периода. Отчетные формы заполняются с учетом платежей, переведенных иностранным компаниям.
  • Дивиденды от иностранных лиц, перед которыми есть подконтрольные обязательства, облагаются налоговыми ставками. Ставка определяется на основании международных договоров. Иногда положения о контролируемых обязательствах используются при вычете из налоговой базы процентов. Рассматриваемая мера нужна для предупреждения задвоения налогов.
  • Если аффилированное лицо отличается косвенным характером зависимости от иностранной компании, начисление и удержание налога не производится. Проценты по задолженностям учитываются в структуре расходов.

Все рассматриваемые затруднения успешно предупреждаются. Для этого бухгалтер должен хорошо знать законы, все поправки, а также правильно интерпретировать юридические нормы.

ВАЖНО! К отчетности, сдаваемой в налоговый орган, рекомендуется приложить пояснение. В документе указывается перечень нормативных актов, которые использовались при составлении отчета.

Бухучет контролируемой задолженности

Для учета обязательств потребуются эти проводки:

  • ДТ91/2 КТ66. Начисление процентов по обязательствам.
  • ДТ99 КТ68. Начисление постоянных налоговых обязательств.
  • ДТ68 КТ99. Начисление постоянных налоговых активов (применяется в том случае, если долг перестал быть контролируемым).

Указание по ведению бухучета содержится в пункте 7 ПБУ 15/2008, в разделе 3 ПБУ18/02.

Понятие, особенности учета и примеры расчета контролируемой задолженности

Понятие, особенности учета и примеры расчета контролируемой задолженности

Российским компаниям в силу различных причин нередко приходится сталкиваться с нехваткой средств, из-за чего представители бизнеса прибегают к займам и кредитам. Зачастую на практике через заимствование производится финансирование дочернего субъекта внешнеэкономической деятельности материнским. В ряде случаев, если заимодателями выступают иностранные организации, возникает подконтрольный долг. С одной стороны, наличие у фирмы такого вида непогашенного обязательства позволяет уменьшить налогообложение, с другой – налоговая отчетность по ним вызывает пристальное внимание налоговиков, поскольку таким образом денежные средства могут быть выведены за границу.

Кроме того, некоторые организации пытаются скрыть наличие зарубежных инвестиций либо поручительства, за что впоследствии подвергаются жестким санкциям.

Понятие контролируемой задолженности (КЗ) появилось в Налоговом кодексе (НК) РФ еще в 2002 году, однако до сих пор порядок ее расчета с целью налогообложения остается предметом многочисленных дискуссий. В связи с этим в действующие законы периодически вносятся поправки, последние изменения были приняты в сентябре 2019-го. В научной литературе термин КЗ именуют также тонкой или недостаточной капитализацией, тонкими процентами.

О том, какой долг подпадает под определение КЗ, как правильно рассчитываются проценты по нему, в чем состоят особенности его бухгалтерского, налогового учета, какие трудности возникают при расчетах, разберем далее.

Какой долг признается подконтрольным

В соответствии со статьей 269 Кодекса к КЗ относятся непогашенные обязательства российской компании перед:

  • нерезидентным хозяйственным субъектом, доля которого в уставном капитале фирмы составляет 20 и более процентов;
  • отечественной компанией, выступающей по отношению к такому зарубежному предприятию ассоциированным лицом;
  • другим юрлицом, гарантом исполнения обязательства перед которым выступает иностранная фирма либо аффилированное лицо.

Контроль 2.jpg

До 2017 года при определении задолженности как подконтрольной учитывались займы только у собственно иностранного предприятия.

Под аффилированными (взаимозависимыми, ассоциированными) компаниями в данном контексте следует подразумевать филиалы, подконтрольные, дочерние организации.

Кроме того, к рассматриваемой категории обязательств принадлежат долги перед зарубежными юрлицами, которые превышают капитал должника в 3 раза, в случае с банками и лизинговыми компаниями – в 12,5 раза.

Согласно части 1 указанного положения НК долговыми обязательствами могут быть признаны кредиты, в том числе товарные, коммерческие, банковские вклады, счета, другие виды заимствований. Кредитором вправе выступать как предприятие, так и физлицо.

Долг не считается подконтрольным, если выполняются одновременно такие условия:

  • заем, кредит был выдан в то время, когда заимодатель выступал налоговым резидентом РФ;
  • резидентный кредитор не брал на аналогичных условиях (сумма, сроки) средства взаймы у аффилированной зарубежной фирмы, физлица;
  • кредитор из РФ подтвердил в письменном виде факты, изложенные выше.

Задолженность также не признается контролируемой, если:

  • она возникла перед банком, который не является лицом, взаимозависимым ни с заемщиком, ни с обеспечителем;
  • поручитель с даты появления обязательства не выплачивал финучреждению ни основную сумму заимствованных средств, ни проценты;
  • банк подтверждает выполнение предыдущих двух условий.

Невозвращенный долг может быть признан КЗ в судебном порядке, если будет установлено, что выплаты по обязательствам предназначаются иностранной организации либо ассоциированному по отношению к ней лицу.

Контроль 3.jpg

Предельные размеры и расчет контролируемой задолженности для целей налогообложения

Сумма процентов по непогашенным обязательствам рассчитывается по состоянию на последнее число отчетного периода. Такими периодами являются первый квартал года, полугодие, 9-месячный срок. Процент признается доходом, если ставка превышает минимальную цифру предельных значений, расходом – если ставка ниже максимальной цифры. Интервалы предельных значений установлены в пункте 1.2 первой части статьи 269 НК и составляют для займов в:

  • рублях – 75–125% ключевой ставки Центробанка РФ (начиная с 2016 года);
  • евро – от ставки EURIBOR + 4 до этой же ставки + 7 процентных пунктов (проц.п.);
  • других денежных единицах (кроме фунта стерлингов, китайского юаня, японской иены, швейцарского франка) – от ставки ЛИБОР в долларах США + 4 до такой же ставки + 7 проц.п.

Предельная величина процентов (Пп), которые относятся к расходам и позволяют уменьшить налоговый груз, рассчитывается по формуле:

  • Сп – сумма процентов, начисленных по факту;
  • Кк – коэффициент капитализации.

В свою очередь, указанный коэффициент рассчитывается таким образом:

Кк = Кз / (Ск х Ду) / 3, где

  • Ск – размер собственного капитала компании (указывается в договоре);
  • Ду – доля участия в предприятии иностранной организации;
  • Кз – сумма КЗ.

Если деятельность фирмы связана с банковскими операциями, лизингом, вместо цифры 3 ставится 12,5.

Собственный капитал определяется на основании данных бухучета. Фактически это разница между суммой активов заемщика и размером долговых обязательств.

Приведем пример расчета предельной величины процентов по контролируемой задолженности.

В уставном капитале организации из РФ К. доля иностранного предприятия В. составляет 25%. 1 февраля 2019 года компания B. предоставила K. заем сроком на 1 год в сумме 15 000 000 рублей по процентной ставке 15% годовых с ежемесячной выплатой. Собственный капитал должника – 4 000 000. Согласно нормам упомянутого Кодекса включение части процентов по КЗ в расходы возможно при выполнении одновременно двух условий:

  1. Во владении зарубежной фирмы находится более 20% уставного капитала.
  2. КЗ превышает собственный капитал в 3 и более раза.

В рассматриваемом случае эти условия выполняются.

Рассчитаем предельную сумму процентов за первый квартал.

  1. Находим коэффициент капитализации по состоянию на 31 марта 2019 года:

Кк = 15 000 000 (4 000 000 х 25% (0,25)) / 3 = 5.

  1. Определяем сумму начисленных процентов за отчетный период.

Сп = 15 000 000 х 15%(0,15) / 365 дней х 59 дней = 363 698,6 рублей.

  1. Рассчитываем предельную сумму, которую можно отнести к расходам:

Пп = 363 698,6 : 5 = 72 739,7 рублей.

То есть к расходам в данном случае относится именно эта цифра. Остаток (363 698,6 – 72 739,7 = 290 958,9) подлежит налогообложению как налог на прибыль.

Если у должника несколько заимодателей Кк, Пп рассчитывается отдельно для каждого из них. Показатели суммируются.

Стоит также отметить, что изначально к лизинговым организациям относились предприятия, полностью занимающиеся таким видом деятельности. В соответствии с актуальными на сегодня предписаниями достаточно, чтобы доход от лизинга составлял не менее 90%.

Приведенные расчеты актуальны при прямом владении нерезидентной долей капитала в российском субъекте хозяйствования. Порядок исчисления процентов по КЗ при косвенной аффилированности аналогичен. В данной ситуации важно корректно рассчитать процент косвенного участия одной компании в другой. Приведем пример. Фирма Т. владеет 70%-ной долей в М., М. – 40% в С. Определим долю непрямого участия Т. в С.:

0,7 х 0,4 х 100% = 28%.

Соответственно, эти предпринимательские субъекты взаимозависимы, обязательства между ними – подконтрольные.

Особенности налогового и бухучета контролируемой задолженности

По правилам налогообложения КЗ начисленные проценты за вычетом расходов признаются дивидендами и облагаются по ставке 15%. Но такие дивиденды отличаются от обычных, а поэтому по ним заполняется не лист 3 декларации по налогу на прибыль, а форма КНД 1151056. Процедура управления процентами-дивидендами зачастую связана с рядом трудностей.

Контроль 4.jpg

1. Неправильные расчеты. Если бухгалтер ошибется в расчете коэффициента, других значений, в налоговую поступят неправдивые сведения, за что к фирме будут применены штрафные санкции. Штраф грозит субъекту предпринимательства, даже если ошибка была совершена не в его пользу. Следует помнить, что признание обязательства подконтрольным и уплата сбора осуществляются на последний день отчетного периода. При расчетах во внимание принимается полная сумма непогашенного долга.

2. Косвенная аффилированность. Если российское предприятие является взаимозависимым с другой отечественной фирмой, являющейся аффилированным лицом по отношению к иностранному предприятию, такое юрлицо не обязано удерживать налог. Проценты по займу входят в расходную статью, как и в случае с прямой взаимозависимостью. 3. Налогообложение процентов по заимствованию. Дивиденды-проценты, которые выплачивает зарубежный субъект предпринимательства, облагаются налогом с учетом не только НК РФ, но и предписаний международного законодательства.

Речь идет, в частности о соглашениях по избежанию двойного налогообложения. В большинстве договоренностей действует правило, что доход, полученный в определенном государстве, подлежит обложению налогом частично либо уплачивается лишь в стране резидентства организации. Кроме того, необходимо учитывать, что в ряде стран существует запрет на вычет процентов по заимствованиям, в иных – разрешение на их вычитание в определенной пропорции от прибыли. Если у России со страной нахождения материнской компании не заключен договор об избежании двойного налогообложения, применяются общие правила о КЗ, закрепленные в Налоговом кодексе.

  • Входят ли в состав расходов непогашенные ранее проценты по займу?
  • Возможно ли в таком случае уменьшить объем налогов?
  • Подается ли еще раз декларация по налогу на прибыль?

Согласно действующему НК обязательства, в частности, по договорам займа, срок которых превышает один отчетный период, входят в состав внереализационных (не связанных с основной деятельностью, производством) расходов. Соответственно, если на момент окончания периода из 3, 6, 9 месяцев КЗ у резидентного юрлица не существовало, начисленные проценты не принимаются во внимание и подлежат налоговому учету.

Если на протяжении периодов, когда иностранная фирма еще не была акционером российской, задолженность не признавалась подконтрольной, после увеличения доли заимодателя в капитале фирмы перерасчет не производится. Предельные проценты, признаваемые расходом, вычитаются только в дальнейших периодах.

5. Задолженность перед несколькими лицами. В данном случае сложность состоит в признании долга подконтрольным при займе одновременно у материнской и аффилированных компаний. В 2017 году Верховный Суд РФ постановил, что к контролируемым сделкам относится совокупность всех сделок налогоплательщика, а процент по непогашенной КЗ рассчитывается совместно по всем заимствованиям.

Контроль 5.jpg

Выводы

При учете процентов по контролируемой задолженности следует четко определиться с правовой позицией и интрепретацией законодательных предписаний. Кроме того, бухгалтеру необходимо тщательно следить за изменениями в нормативно-правовых актах и не пользоваться неактуальными положениями. К слову, уже с начала 2020 года вступят изменения к подпункту 1 пункта 9 статьи 269 НК, о которой шла речь выше.

Рекомендуем при сдаче отчета налоговикам предоставлять пояснения со ссылками на законодательную базу. Не следует вносить коррективы в учет за срок до возникновения КЗ. Это лишь усложнит ведение отчетности.

Контролируемая задолженность

*Этот расчет осуществляется в последний день налогового периода при определении предельного процента, который в соответствии с Налоговым Кодексом РФ (п.1 ст.269) входит в состав расходов.

**Кроме тех случаев, когда допускается непринятие процентов по займу на расходы (тонкая капитализация). Этот вопрос регулируется п.2 ст.269 НК РФ.

Позицию налоговиков поддерживает и Высший Арбитражный Суд России, который совсем недавно определил «правых» в судебном разбирательстве между МИ ФНС №1 и угольной компанией «Северный Кузбасс».

Вот основные пункты Постановления ВАС РФ за номером 8654/11 от 15.11 2011 г.:

  • Международный договор, определяющий вопросы ухода от двойного налогообложения, применяется исключительно при наличии противоречий между национальным и международным законодательством. Только в этом случае вопросы налогообложения между российской и иностранной организацией могут регулироваться при помощи иных правовых актов.
  • Урегулирование этих вопросов посредством международных договоров помогает устранить «налоговую» дискриминацию, которая может возникнуть в отношении представителей одной договаривающейся страны относительно представителей второй договаривающейся страны. А, также, гарантирует равноправие представителям всех договаривающихся государств относительно требований по налогообложению.
  • В качестве «средства», препятствующего минимизации налоговых выплат, могут выступать специальные правила налогообложения, основанные на нормах национального законодательства. Одно такое правило отражено в п.2 ст.269 НК РФ. Согласно ему, все российские организации-налогоплательщики, учитывающие проценты по долговым обязательствам компаниям, доминирующим в их деятельности (в любых ее формах), имеют ограничения по этому учету.
  • На основании всего вышеизложенного можно сделать следующий вывод. Ориентирование на нормы национального законодательства при соглашении о недопустимости двойного налогообложения не только возможно – оно необходимо. Следовательно, на резидентов с признаками ассоциированного предприятия это не распространяется.

Мы доказали неоднозначность такой позиции.

Исходные данные: по договору процентного займа компания выплачивает учредителю из Германии некие суммы процентов. И считает правомерным принятие этих выплат в расходы по налогу на прибыль. Налоговики, в свою очередь, в качестве доказательства своей позиции приводили озвученное выше Постановление Высшего Арбитражного Суда РФ.

Однако судебная инстанция эти доводы к рассмотрению не приняла, объяснив свою позицию тем фактом, что Соглашение об избежании двойного налогообложения между данными странами (Россия-Германия) предполагает некоторые законодательные особенности.

Его действие дополняет и расширяет Протокол от 29.05.1996 г., в котором указано следующее. Если в компании-резиденте одного договаривающегося государства участвует резидент другого договаривающегося государства, суммы процентов, выплачиваемые первой компанией, подлежат неограниченному вычету. Происходит это при исчислении налога на прибыль в первом государстве и не зависит от статуса заимодавца и срока действия договора по займу (число дней задолженности).

Наш опыт

Представление интересов наших клиентов осуществляется квалифицированными налоговыми адвокатами и налоговыми юристами. Налоговые споры требуют особых знаний и узкой специализации, т.к. природа спора и стратегия защиты строится на стыке экономической сути операций, налогового и арбитражно-процессуального права. Налоговые адвокаты и налоговые юристы нашего Арбитражного адвокатского Бюро имеют успешный опыт защиты налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами Москвы и Московской области.

В нашем Бюро ведущим специалистом налоговой практики является Вадим Чимидов. В прошлом В. Чимидов более 6 лет работал начальником юридического отдела в налоговой инспекции, имеет чин Советника государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса. Его знания и опыт работы «на другой стороне» обеспечивают наиболее эффективную защиту прав и законных интересов наших клиентов. Вадим Чимидов консультирует клиентов по широкому кругу вопросов налогообложения, имеет значительный успешный опыт представления интересов клиентов в налоговых спорах как на досудебной стадии (подготовки возражений по актам проверок, жалоб на решения налоговых органов), так и в арбитражных судах различных инстанций.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *