Расчет разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью
Процедура учета доходных и расходных операций позволяет сформировать параметры прибыли, которые имеют разное значение в указанных системах учета. Несмотря на один и тот же объект учета, величины различных видов прибыли могут существенно отличаться в зависимости от следующих факторов:
- возможное временное расхождение при отражении их в отчетности — так как признание доходных и расходных операций в рассматриваемых системах учета осуществляется по разным принципам, поэтому одни и те же итоги хозяйственных или финансовых операций могут относиться к разным периодам;
- возможное расхождение в основаниях для признания доходных и расходных операций для каждой из систем учета.
Прибыль в сфере налогообложения представляет параметр, который учитывается при расчете налоговых платежей. Формирование такого параметра осуществляется по нормам, указанным в гл. 25 НК РФ, которая предусматривает нюансы признания отдельных видов операций для определения налоговой базы.
Подробнее о содержании налоговой прибыли читайте в материалах нашей рубрики «Налог на прибыль организаций по НК РФ».
В бухучете прибыль определяется путем вычета всех документально произведенных расходов из суммарного дохода предприятия за год.
В ходе осуществления текущего учета неизбежно выявляется разница между двумя показателями прибыли по итогам конкретного отчетного периода.
Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью
Порядок расчета разницы при сопоставлении различных параметров прибыли регламентирован ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организаций», утвержденным приказом Минфина РФ от 11.11.2002 № 11н.
Как применять ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, получите пробный демо-доступ. Это бесплатно.
Итоговая разность между величинами прибыли включает в себя постоянные и временные разницы. Выявление этих параметров происходит в процессе ведения текущего финансового учета на предприятии. Основанием для распределения и обособленного отражения разностной величины являются первичные документы учета.
Узнайте подробнее о формах документов бухучета в статье на нашем сайте «Первичные документы бухгалтерского учета».
Перечень доходных и расходных обязательств, составляющих параметры постоянной разницы, определен в п. 4 ПБУ 18/02. К их числу относятся:
- операции, признаваемые для установления показателя прибыли в бухучете в отношении текущего периода, однако не учитываемые для налогооблагаемой базы текущего и последующих периодов;
- операции, признанные для налогооблагаемой базы отчетного периода, однако не применимые в показателях бухучета текущего или последующих периодов.
Примерный перечень условий для возникновения разницы постоянного характера, а также базовые принципы включения в них постоянных обязательств налогового характера также регламентированы п. 4 ПБУ 18/02.
Разницы временного характера выявляются в результате отнесения доходных и расходных операций к различным периодам отчетности для обоих видов учета и приводят к возникновению отложенного налога на прибыль (п. 9 ПБУ 18/02). Это значение непосредственно влияет на размер налоговых платежей, подлежащих перечислению в текущем и последующих периодах.
В зависимости от влияния на параметры прибыли при исчислении налога разницы временного характера могут быть вычитаемыми или налогооблагаемыми. Исходя из определения такой классификации, вычитаемые показатели ведут к снижению платежей в последующих периодах, тогда как налогооблагаемые ведут к их увеличению.
Учет отложенных налоговых активов и обязательств позволяет соблюсти принципы единства начисления по текущим операциям и сформировать достоверную бухгалтерскую отчетность.
Пример расчета разницы
Рассмотрим возникновение разницы постоянного характера (ПНР) на примере.
В процессе расчета налоговых платежей представительские расходы сформированы в сумме 50 000 руб.
Затраты на оплату труда за аналогичный временной промежуток — 1 000 000 руб.
Для налогового учета может быть признано только 40 000 руб. (1 000 000 руб. × 4%).
Постоянная разница составит 10 000 руб. (50 000 – 40 000), а ПНР — 2 000 руб. (10 000 руб. × 20%).
Расходы сверх установленного лимита не признаются для налогового учета, поэтому ведут к увеличению налогового платежа. В бухучете происходит отражение расходов и ПНР следующим образом:
- Дт 26 Кт 60— 50 000 руб. — расходы представительского характера принимаются к учету;
- Дт 99 субсчет «ПНР» Кт 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»— 2 000 руб. — начисление ПНР.
Итоги
Разница между двумя видами прибыли является нормальным показателем в текущей деятельности предприятия и отражает реальный учет доходных и расходных обязательств. От соблюдения правил ее определения зависит как текущее состояние отчетности, так и параметры платежей текущего и последующих периодов.
Какова разница между бухгалтерской и налоговой прибылью
Прибыль – один из важнейших финансовых показателей любой фирмы, цель ее работы. Расчету прибыли уделяется самое серьезное внимание, и простейший алгоритм ее исчисления знает каждый бухгалтер: доходы сравниваются с расходами. Различаются ли между собой в таком случае бухгалтерская и налоговая прибыль и в чем состоят эти различия? Давайте разберемся.
Прибыль – всегда прибыль
Итак, доходные и расходные операции в совокупности дают базу для исчисления прибыли либо, если в бизнесе возникли проблемы, — убытка. Объект учета в НУ и в БУ, как видим, один и тот же, результат расчетов есть финансовый результат работы фирмы за период.
В конечном итоге налоговый учет использует бухгалтерские документы и учетные регистры для правильного определения налоговой базы, аналитики компании используют те же данные для финансового анализа успешности бизнеса за отчетный период, построения на основе прибыли иных расчетов, определения более сложных показателей.
Базовая формула расчета при этом остается неизменной: Прибыль = выручка – расходы.
Из сказанного можно заключить, что:
- в подавляющем большинстве случаев оба вида прибыли — налоговая и бухгалтерская — рассчитываются на основании одних и тех же данных, отраженных в первичном учете;
- в результате расчетов и в том и в другом случае может быть выявлен убыток, другими словами, налоговая и бухгалтерская прибыль может быть отрицательной.
Обратите внимание! Оба вида прибыли рассчитываются без учета так называемых альтернативных издержек, иначе говоря, упущенной выгоды (прибыли) от альтернативного использования финансовых вложений. Данный показатель не отражается в первичных документах БУ, следовательно, и в расчет реальной прибыли не может быть включен.
Откуда разница?
Различия при расчетах возникают из законодательных и нормативных документов, регулирующих налоговый и бухгалтерский учет:
-
В бухгалтерском учете для расчета прибыли в доходную и расходную часть приведенной формулы включаются все суммы, которые подтверждены первичной документацией и корректно отражены в учетных регистрах. Основа для исчисления доходно-расходных показателей в НУ – Налоговый кодекс. К примеру, для определения налога на прибыль используются нормы гл. 25, где в соответствующих статьях перечислены доходы и расходы, включаемые в базу, а также доходы и расходы, которые в расчет прибыли по НУ включать запрещено.
Вопрос: Налоговая первоначальная стоимость актива не совпадает с бухгалтерской. Разницы — постоянные или временные?
Посмотреть ответ
Учетные разницы исчисляются и отражаются в регистрах согласно ПБУ 18/02, о котором дальше мы и поговорим.
ПБУ 18/02
Этот документ регламентирует порядок учета возникающих разниц по налогу на прибыль, исчисленному с точки зрения бухгалтерского учета и по налогу на прибыль согласно НК РФ, следовательно, касается и самой прибыли.
Расхождения между БУ и НУ (разницы) могут быть постоянными и временными:
- Постоянные разницы отражаются в одном из видов учета, бухгалтерском или налоговом, но не отражаются в другом и никогда не будут отражаться. Соответственно, они либо «выпадают» из бухгалтерских данных, либо не участвуют в формировании прибыли, облагаемой налогом.
Возникают налоговые разницы постоянного характера – доход или расход. Определенная налоговая разница ведет, в свою очередь, к появлению постоянных налоговых доходов или расходов (ПНД, ПНР). Они исчисляются умножением налоговой разницы на налоговую ставку.
Понятно, что ПНР – это расход по налогу, обязательство его оплаты, ПНД – уменьшение налогового бремени в связи с разницей между прибылью бухгалтерской и налоговой. - Временные разницы отражаются в БУ и в НУ, но с разницей в периодах. Согласно законодательным изменениям ПБУ 18/02, действующим в настоящее время, сюда относят не только доходы и расходы. Включаются также операции, не отраженные в бухгалтерской прибыли, но формирующие базу по налогу иных отчетных периодах.
Разницы временные, значит, налог, образованный ими, можно считать отложенным. Имеется в виду сумма налога на прибыль, которая должна быть доплачена в следующем периоде либо, напротив, на эту сумму платеж в бюджет будет уменьшен. - Вычитаемые временные разницы (ВВР) налог на прибыль в будущем периоде уменьшают. Они образуются, если в данном периоде налоговые доходы больше бухгалтерских либо если расходы НУ меньше расходов БУ, а в следующих периодах наоборот. В результате имеем отложенный налоговый актив (ОНА = ВВР*ставка налога).
- Налогооблагаемые временные разницы (НВР) увеличивают налог на прибыль в будущем. Характер их образования противоположен ВВР: в текущем периоде налоговые доходы меньше, а в последующем – больше. Результат – отложенное налоговое обязательство (ОНО = НВР*ставка налога).
Приведем несколько примеров разниц, с которыми сталкивается большинство бухгалтеров: ПНР — командировочные расходы, в сумме, превышающей лимит по НК РФ; ОНА – из-за разницы методов амортизация БУ в текущем периоде выше, чем НУ; ОНО – если напротив амортизация БУ в настоящем меньше, и т.д.
Применение ПБУ 18/02 требует от бухгалтера внимательного подхода к учету бухгалтерской и налоговой прибыли, образующихся разниц показателей и сумм налога, связанных с ними.
Постоянные разницы
Из-за разных правил признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете бухгалтерская прибыль может не совпадать с налоговой прибылью.
Тогда условный налог на бухгалтерскую прибыль не будет совпадать с текущим налогом на прибыль, отраженным в декларации по налогу на прибыль.
Чтобы сумма налога на прибыль, начисленного в бухучете, совпадала с текущим налогом на прибыль, надо формировать разницы по правилам ПБУ 18/02.
Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью состоит из временных и постоянных разниц.
Постоянные разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью возникают, если расходы (доходы) признаются или только в бухгалтерском, или только в налоговом учете.
Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.
Таким образом, постоянная разница, — это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается.
При этом под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах.
Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения.
При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются.
Из-за наличия таких ситуаций текущий налог на прибыль, исчисленный по данным налогового учета, будет отличаться от условного налога на бухгалтерскую прибыль.
В этом случае возникают:
— постоянные налоговые обязательства (ПНО);
— постоянные налоговые активы (ПНА).
Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и постоянные налоговые активы (ПНА) признаются в бухгалтерском учете при возникновении постоянных разниц.
Когда возникают ПНО и ПНА
ПНО возникают, если расходы по какой-либо операции можно признать только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете их нельзя учесть никогда.
стоимость имущества, переданного безвозмездно;
затраты на проведение банкета.
Также ПНО могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в налоговом учете.
Например, п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных товаров, работ (услуг).
В то же время бухгалтерским законодательством не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.
Соответственно, у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг) и ПНО.
Из-за того, что расходы признаются только в бухгалтерском учете (доходы — только в налоговом учете), бухгалтерская прибыль оказывается меньше, чем налоговая прибыль.
ПНО рассчитывается по формуле:
ПНО = Величина расходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%); или
ПНО = Величина доходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%);
ПНА возникают, когда расходы отражаются только в налоговом учете.
Например, госпошлина, уплаченная при приобретении земельного участка не для продажи, в бухучете включается в стоимость участка, а в налоговом учете признается в прочих расходах.
Также ПНА могут возникать, если доходы по какой-либо операции признаются только в бухгалтерском учете.
В связи с тем что расходы признаются только в налоговом учете (доходы — только в бухгалтерском учете), бухгалтерская прибыль получается больше, чем налоговая прибыль.
ПНА (сумма превышения УРНП над ТНП) рассчитывается по формуле:
ПНО (сумма превышения ТНП над УРНП) рассчитывается по формуле:
ПНА= Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%); или
ПНА= Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%);
Отражение ПНО в бухгалтерском учете
Постоянные налоговые обязательства в соответствии с п.7 ПБУ 18/02 учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль.
Соответственно постоянные налоговые активы учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».
ПБУ 18/02 — проще простого
Вот уже год действует ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль», а поток вопросов, связанных с этим документом не иссякает. . И понятно почему. Положение написано тяжелым канцелярским языком и понять о чем в нем говорится практически невозможно. Сегодня мы расскажем вам о ключевых положениях этого документа и о том, как применять его на практике. Подготовить комментарий мы попросили известного налогового аналитика – Владимира Мещерякова – руководителя авторского коллектива книги «Годовой отчет».
Налог на прибыль: снят очередной вопрос
Моя основная задача – рассказать о ключевых положениях этого документа максимально просто, то есть перевести «канцелярит» на русский язык. Сразу оговорюсь. Бухгалтеры малых фирм могут все это не читать. Применять ПБУ они не обязаны. А вот бухгалтерам остальных предприятий не повезло.
К сожалению, я не могу остановиться на бухгалтерских проводках, которыми надо отразить все то, что написано в ПБУ. Место в журнале, которое мне любезно предоставил главный редактор, не значительно. Поэтому постараюсь коротенько описать суть документа, пройтись, так сказать, по нему «крупным помолом». Итак, начнем.
Основная задача бухгалтера рассчитать налог на прибыль по данным бухучета, а затем скорректировать его, дабы получить ту сумму, которую надо заплатить в бюджет. В Положении она называется – текущий налог на прибыль. Именно ее указывают в Отчете о прибылях и убытках по строке 150.
Сделать все это придется в несколько этапов.
Этап 1 «Немудреный»
Как известно, многие затраты отражают в бухучете полностью, а при расчете налога на прибыль учитывают в пределах норм. В первую очередь это представительские, командировочные и рекламные расходы.
В результате в бухучете формируется заниженная прибыль. Соответственно будет и занижен налог с нее. Разницу между прибылью в бухгалтерском и налоговом учете называют «постоянной». Какие бы операции фирма не проводила, эта разница никуда не исчезнет. Чтобы добиться того, чего хочет Минфин, то есть отразить в учете тот налог, который надо заплатить, его сумму придется доначислить. Сделать это просто. Умножьте постоянную разницу на сумму налога. Вот и искомый результат. Кстати, доначисленный налог называют «постоянное налоговое обязательство». Постоянно оно потому, что фирме придется заплатить его в бюджет при любых «раскладах». С первым этапом разобрались. Перейдем ко второму.
Этап 2 «Посложнее»
Иногда бухгалтерская прибыль может быть больше или меньше налоговой, но со временем они сравняются. Например, вы начисляете амортизацию по основным средствам в бухгалтерском и налоговом учете по-разному. Получается и разная прибыль. В конечном счете на затраты будет списана одна и та же сумма (она равна первоначальной стоимости основного средства). Поэтому прибыль и там и там будет одинакова, вот только произойдет это через несколько лет. В итоге возникают временные разницы (почему «временные» ясно – рано или поздно они исчезнут). Таких разниц бывает две. Первая появляется, когда в бухучете прибыль меньше, чем в налоговом. Ее называют «вычитаемой». Соответственно меньше будет и сумма налога.
В этой ситуации налог придется доначислить. Если полученную разницу умножить на ставку налога, вы получите «отложенный налоговый актив». Это как раз и будет сумма доначисления. Почему «отложенный»? Потому, что рано или поздно сумму этого налога придется начислить не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете. Но это произойдет лишь со временем. Почему «актив»? Ведь казалось бы, это долг фирмы по налогу, а долг активом быть не может. Вот это объяснить нельзя, это можно только запомнить.
Возможна обратная ситуация. Когда в бухучете прибыль больше, чем в налоговом. Возникшую разницу называют «налогооблагаемой». В этом случае налог нужно не доначислить, а уменьшить. Рассчитать сумму уменьшения тоже несложно. Для этого полученную разницу умножают на ставку налога. В результате мы получаем «отложенное налоговое обязательство». Отложено оно по тем же причинам, которые изложены выше. Почему эта сумма называется «обязательством» объяснить сложно. Но все это и не важно. Дело не в названии, а в сути.
Во всем разобраться вам поможет вот эта таблица:
| Название | Суть | Когда появляется | Зачем «оно» нужно | Как посчитать искомый результат | Что получим в итоге |
|---|---|---|---|---|---|
| Постоянная разница | Разница между бухгалтерской и налоговой прибылью | Если расходы в бухучете отражены в большей сумме, чем в налоговом | Чтобы посчитать сумму налога на прибыль, которую надо доначислить и сравнять ее с налогом, который указан в декларации | Умножить разницу на ставку налога | Постоянное налоговое обязательство, которое увеличивает налог к уплате в бюджет |
| Вычитаемая временная разница | Тоже разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, но которая со временем исчезнет | Если расходы в бухучете отражены в большей сумме, чем в налоговом | Чтобы посчитать сумму налога на прибыль, которую надо доначислить и сравнять ее с налогом, который указан в декларации | Умножить разницу на ставку налога | Отложенный налоговый актив, который увеличивает налог к уплате в бюджет |
| Налогооблагаемая временная разница | И это разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, которая со временем исчезнет | Если расходы в налоговом учете отражены в большей сумме, чем в бухгалтерском | Чтобы посчитать сумму налога на прибыль, которую надо уменьшить и сравнять ее с налогом, который указан в декларации | Умножить разницу на ставку налога | Отложенное налоговое обязательство, которое уменьшает налог к уплате в бюджет
Этап 3 «Заключительный» Перейдем к самому интересному. Расчету «текущего налога на прибыль», ради которого все и затевалось. Чтобы посчитать текущий налог достаточно знать сумму, на которую его надо увеличить и уменьшить. Сделать это не сложно. Возьмите бухгалтерскую прибыль и умножьте ее на ставку налога. Затем доначислите налог (то есть увеличьте его сумму на постоянное налоговое обязательство и отложенный актив, разумеется, тоже налоговый). После этих нехитрых манипуляций уменьшите полученную сумму на «отложенное налоговое обязательство». Вот, пожалуй, и все… P.S. или ложка дегтя Как я уже говорил, все эти активы, обязательства, временные и постоянные, отложенные и не отложенные, нужно отражать в учете проводками. Но об этом как-нибудь в другой раз. руководитель авторского коллектива книги «Годовой отчет», глава экспертной коллегии журнала «Практическая бухгалтерия» |