«Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н)» (ред. от 27.06.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2018)
<1> Документом «Улучшения МСФО», выпущенным в мае 2008 года, Совет внес следующие поправки в терминологию, используемую в настоящем стандарте, в целях соответствия другим МСФО: (a) термин «налогооблагаемый доход» был изменен на «налогооблагаемую прибыль или налоговый убыток», (b) термин «признанные доходы/расходы» был изменен на «признанный в составе прибыли или убытка», (c) термин «относимый на кредит доли акционеров/собственного капитала» был изменен на «признанный вне прибыли или убытка», и (d) термин «пересмотр бухгалтерской оценки» был изменен на «изменение в бухгалтерской оценке».
Учет государственных субсидий МСФО (IAS) 20
Данный стандарт не применяется, в частности, в отношении:
- государственной помощи, предоставленной предприятию в форме льгот при определении налогооблагаемой прибыли или налоговых убытков,
- государственных субсидий, которые входят в сферу применения МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
Государственная помощь — действия правительства, направленные на предоставление какой-то экономической выгоды определенному предприятию или ряду предприятий, отвечающих определенным критериям. Государственная помощь в контексте настоящего стандарта не включает косвенные выгоды, предоставляемые опосредствованно через действия, влияющие на общие условия коммерческой деятельности, например в результате создания инфраструктуры в районах освоения или наложения ограничений на коммерческую деятельность конкурентов.
Условно-безвозвратные займы — займы, в отношении которых кредитор принимает на себя обязательство отказаться от истребования предоставленных сумм при выполнении определенных задаваемых условий.
Государственные субсидии — помощь, оказываемая государством в форме передачи предприятию ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью предприятия.
К государственным субсидиям не относятся те формы государственной помощи, стоимость которых не поддается обоснованной оценке, а также такие операции с правительством, которые нельзя отличить от обычных коммерческих операций предприятия. Преимущество, получаемое от государственной субсидии по ставке процента ниже рыночной учитывается как государственная субсидия.
Способ получения субсидии не влияет на выбор метода ее учета. Таким образом, субсидия учитывается одинаково, независимо от того, получена ли она в форме денежных средств или в форме уменьшения обязательств перед государством.
Критерии признания
Учет государственных субсидий, в том числе немонетарные субсидии по справедливой стоимости, не должны признаваться до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что:
- предприятие выполнит связанные с ними условия;
- субсидии будут получены.
Государственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что предприятие будет выполнять все условия, связанные с субсидией, и что субсидия будет получена. Получение субсидии само по себе не является решающим доказательством того, что условия, связанные с ней, выполнены или будут выполнены.
- субсидии, относящиеся к активам,
- субсидии, относящиеся к доходам.
Субсидии, относящиеся к активам, — государственные субсидии, основное условие предоставления которых состоит в том, что предприятие, которое имеет право на их получение, должно купить, построить или иным образом приобрести долгосрочные активы. Могут существовать также дополнительные условия, ограничивающие вид активов или их местонахождение, либо период, в течение которого их следует приобрести или временные рамки владения ими.
Государственные субсидии, относящиеся к активам, в том числе немонетарные субсидии по справедливой стоимости, представляются в отчете о финансовом положении:
- либо путем отражения субсидии в качестве отложенного дохода (доходов будущих периодов),
- либо путем ее вычитания при определении балансовой стоимости актива.
Субсидии, относящиеся к доходам, — государственные субсидии, отличные от относящихся к активам.
Государственные субсидии следует систематически признавать в составе прибыли или убытка на протяжении периодов, в которых предприятие признает в качестве расходов соответствующие затраты, которые данные гранты должны компенсировать.
Государственная субсидия, которая подлежит получению в качестве компенсации за уже понесенные расходы или убытки или в целях оказания предприятию немедленной финансовой поддержки без каких-либо будущих соответствующих затрат, признается как доход того периода, в котором она подлежит получению.
Представление в отчетности
Субсидии, относящиеся к доходам, иногда представляются как кредитовые суммы в отчете о совокупной прибыли либо отдельно, либо в составе общей статьи, например, «Другие доходы»; альтернативно возможен вычет субсидий из соответствующих расходов при отражении их в отчете о прибылях и убытках
IAS 20 — Как учитывать государственные субсидии по МСФО?
Почти каждое государство поддерживает определенные компании или бизнес, предоставляя субсидии или другие виды государственной помощи. Рассмотрим основные правила МСФО, регулирующие государственные субсидии.
Поскольку государственные субсидии являются явной выгодой и предоставляют преимущество по отношению к другим компаниям, не получившим такой помощи, их необходимо должным образом отразить в финансовой отчетности.
Сначала рассмотрим правила МСФО, а затем разберем простой пример.
Что предписывают правила МСФО?
Важнейшим стандартом, касающимся государственных субсидий, является МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».
Это довольно старый стандарт — он был выпущен в 1983 году и вступил в силу с 1 января 1984 года, и с этого дня существенных изменений в правилах практически не было.
Основная задача МСФО (IAS) 20 — предписать учет и раскрытие информации о:
- Государственных субсидиях или грантах (англ. ‘government grants’). Попросту говоря, это фактические ресурсы, будь то денежные или неденежные, переданные субъекту государством, в большинстве случаев после выполнения некоторых условий;
- Государственной помощи (англ. ‘government assistance’) — это другие действия государства, призванные обеспечить экономическую выгоду для организации, например, бесплатная маркетинговая поддержка или бизнес-консультации.
МСФО (IAS) 20 касается почти всех видов государственных субсидий кроме следующих исключений:
- Государственная помощь в виде налоговых льгот (налоговые льготы, налоговые каникулы и т. д.),
- Субсидии, связанные с сельским хозяйством, которые учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 41;
- Отражение субсидий в финансовой отчетности, отражающее влияние изменения цен и
- Ситуация, при которой организация выступает в качестве полного или частичного собственника компании.
Как учитывать государственные субсидии?
Прежде чем углубиться в подробности, отдельно подчеркнем, что вы никогда не должны относить (кредитовать) получение какого-либо государственного гранта напрямую на собственный капитал компании.
Подход с позиции капитала (англ. ‘capital approach’) не допускается в МСФО.
Вместо этого правила МСФО предписывают так называемый «подход с позиции дохода» (англ. ‘income approach’) — признание субсидий в качестве дохода за соответствующие периоды, чтобы эти доходы этих периодов соответствовали расходам тех же периодов, которые эти субсидии должны компенсировать.
Конкретная процедура учета зависит от цели полученной субсидии. Компания может получить субсидию или на:
- Приобретение (создание) актива или на
- Возмещение расходов (связана с доходом).
Учет субсидий, относящихся к активам.
Если предприятие получает субсидию на приобретение активов, у него есть есть два варианта предоставления такой субсидии в финансовой отчетности:
- Представить ее как отложенный доход; или
- Вычесть ее из балансовой стоимости приобретенного актива.
В приведенном ниже примере мы рассмотрим оба варианта.
Учет субсидий, относящихся к доходам (на возмещение расходов).
Здесь вам нужно провести различие между субсидиями на прошлые расходы (уже понесенные) и субсидиями на текущие или предстоящие расходы.
Если субсидия предоставляется для возмещения расходов, понесенных в прошлом, то она немедленно признается в составе прибыли или убытка.
Если субсидия предоставляется для возмещения расходов, осуществляемых в настоящее время или в будущем, то она признается в составе прибыли или убытка в периоды возникновения и признания этих затрат.
С точки зрения представления субсидий в отчетности возможны 2 варианта:
- Представить субсидии как доход в составе отдельной статьи, такой как «Прочие доходы», или
- Вычесть сумму субсидий из соответствующих расходов (т.е. из расходов, которые эти субсидии призваны компенсировать).
Проиллюстрируем это на коротком примере.
Пример учета государственных субсидий.
Компания ABC получает следующие государственные субсидии в 20×2 году:
- 40 000 д.е. для приобретения водоочистительной станции. Стоимость станции составила 100 000 д.е., срок полезного использования — 8 лет. Компания ABC приобрела станцию 1 июля 20×2 года и ежемесячно начисляла амортизацию линейным методом.
- 10 000 д.е. для покрытия расходов на экологические мероприятия в период 20×2-20×5 гг. Компания ABC планирует потратить 3 000 д.е. в 20×2-20×5 и 2 000 д.е. в 20×6 (всего 14 000 д.е.).
- 3 000 д.е. для покрытия расходов на экологические мероприятия, совершенные ABC в 20×0-20×1 годов.
Необходимо составить бухгалтерские проводки за год, закончившийся 31 декабря 20×2 года.
Решение.
Поскольку компания получила 3 разных субсидии, разберем их одну за другой.
Субсидия на водоочистительную станцию.
Это — типичная субсидия на приобретение основных средств. Как указано выше, в этом случае есть два варианта:
Вариант № 1: Доходы будущих периодов.
Компания ABC может отнести субсидию на доходы будущих периодов и амортизировать ее в течение срока полезного использования станции, чтобы сопоставить доход от субсидии с соответствующими расходами (в данном случае с амортизационными отчислениями).
В 20×2 году ABC признает часть этой субсидии в размере 2 500 д.е. в составе прибыли и убытков (рассчитывается как 40 000 д.е., деленные на 8 лет, умножить на 6 месяцев 20×2 года, деленные на 12 месяцев).
(ОФП) Денежные средства
(ОФП) Доходы будущих периодов
Признание в составе прибылей и убытков в 20×2 г.
2,500 (40,000/8 * 6/12)
(ОФП) Доходы будущих периодов
(ОПУ) Доход от государственных субсидий
Вариант № 2: Вычет из стоимости актива.
Компания ABC может вычесть сумму субсидии из балансовой стоимости водоочистительной станции. Затем признание этой суммы в составе прибыли и убытков автоматически отразится в амортизационных отчислениях.
В результате новая балансовая стоимость станции при первоначальном признании составит 60 000 д.е. (100 000 д.е. минус 40 000 д.е.), а размер ежегодных амортизационных отчислений составит 7 500 д.е. (60 000 д.е. разделить на 8 лет) вместо 12 500 д.е. (100 000 д.е. разделить на 8 лет). В первый год амортизация составит 3 750 д.е. (только 6 месяцев).
(ОФП) Денежные средства
(ОФП) Основные средства (станция)
Признание в составе прибылей и убытков в 20×2 г. (в пределах амортизационных отчислений)
3,750 (60,000/8 * 6/12)
(ОПУ) Амортизация станции
(ОФП) Основные средства (станция)
Примечание:
ОФП — отчет о финансовом положении;
ОПУ — отчет о прибылях и убытках.
Субсидия на экологические мероприятия в 20×2-20×5 г.
По-видимому, вторая субсидия предоставляется для возмещения расходов на экологические мероприятия в период с 20×2 по 20×5 годы. Другими словами, это грант на текущие и будущие расходы.
Компания ABC должна признать доход от субсидии в периоды возникновения соответствующих расходов.
В этом примере мы можем рассчитать долю, признанную в составе прибылей и убытков в 20×2 г. на пропорциональной основе, т. е. предположительно 3 000 д.е. в 20×2 году, деленные на общие предполагаемые расходы в размере 14 000 д.е. и умноженные на сумму субсидии в размере 10 000 д.е.
Эта проводка кредитует счет прибылей и убытков, но здесь компания ABC имеет возможность представить доход от субсидии в качестве отдельной статьи (что проще) или вычесть эту сумму из расходов.
(ОФП) Денежные средства
(ОФП) Доходы будущих периодов
Признание в составе прибылей и убытков в 20×2 г.
2,143 (3,000/14,000 * 10,000)
(ОФП) Доходы будущих периодов
(ОПУ) Доход от государственных субсидий (или соответствующий расход)
Субсидия на экологические мероприятия в 20×0-20×1 г.
Третья субсидия относится к расходам, которые были понесены в предыдущие годы — 20×0 и 20×1.
В результате субсидия признается немедленно в составе прибылей и убытков.
1. Проекты стандартов Совета по международным стандартам финансовой отчетности (мсфо)
на момент его приобретения или создания, или, в случае если это применимо, сумму, отнесенную на данный актив при его первоначальном признании ресурс, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды систематическое распределение амортизируемой величины нематериального актива на протяжении срока его полезного использования применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования
45. Нематериальный актив, по международным стандартам финансовой отчетности
(МСФО), … выступать в качестве юридического документа
не может может, но только по решению уполномоченных органов, может, но только по желанию компании, может
46. Субсидии … в составе доли акционеров как ее увеличение
не отражается по решению уполномоченного органа могут быть отражены по желанию компании могут быть отражены отражается
47. Метод первоначального признания актива «по …» отсутствует в международной
практике
справедливой стоимости первоначальной стоимости себестоимости фактическим затратам
48. Временная стоимость денег – это …
дисконтированная стоимость активов пропорциональное отношение стоимости денег к стоимости времени номинальная стоимость денежных средств курс валют и курсовые разницы
49. Разработка представляет собой …
ресурс, который контролируется организацией в результате прошлых событий и от которого организация ожидает получить будущие экономические выгоды применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно усовершенствованных материалов, устройств, продукции, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования сумму уплаченных денежных средств или эквивалентов денежных средств, или справедливую стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива на момент его приобретения или создания, или, в случае если это применимо, сумму, отнесенную на данный актив при его первоначальном признании систематическое распределение амортизируемой величины нематериального актива на протяжении срока его полезного использования