Как начисляется резерв на годовое вознаграждение

Как начисляется резерв на годовое вознаграждение

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Надо ли в бухгалтерском учете создавать резерв на выплату вознаграждения руководителю Общества по итогам работы за год, если обязанность такой выплаты не закреплена в документах Общества? Никаких объективных критериев определения вознаграждения не установлено (нет привязки к выручке, прибыли, количеству новых клиентов и т.п.). Но из опыта прошлых лет следует, что вознаграждение всегда выплачивалось в той или иной сумме.

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухучете нужно формировать оценочное обязательство. В сумму оценочного обязательства следует включить сумму ожидаемого вознаграждения, определенного с учетом профессионального суждения, и сумму страховых взносов, которые будут подлежать уплате при выплате вознаграждения.

Обоснование вывода:
Пунктом 5 ПБУ 8/2010 установлены три условия, при одновременном выполнении которых обязательство квалифицируется в качестве оценочного и отражается в бухгалтерском учете:
— у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
— уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства вероятно;
— величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
В ситуации, когда очевидно, что расходы будут понесены, а неопределенность существует лишь в отношении величины и (или) срока, организация должна применять ПБУ 8/2010, которым предусмотрено признавать расходы еще до их фактического осуществления путем формирования оценочного обязательства.
Полагаем, что в рассматриваемой ситуации выполняются установленные в п. 5 ПБУ 8/2010 условия для признания организацией в учете оценочного обязательства, которое отражается на счете учета резервов предстоящих расходов и относится на расходы организации (п. 8 ПБУ 8/2010).
Минфин России в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (письмо от 22.01.2016 N 07-04-09/2355) указал, что, когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство.
В рассматриваемой ситуации обязанность такой выплаты не закреплена в документах Общества, критерии вознаграждения не прописаны. Тем не менее мы делаем вывод, что нужно формировать оценочное обязательство.
Оценочное обязательство — это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть (п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»):
— из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
— в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, вследствие чего у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.
Из этой формулировки следует вывод, что наличие нормативных правовых актов, судебных решений, договоров и других документов не является обязательным условием возникновения оценочного обязательства. Руководитель вследствие установившейся прошлой практики имеет обоснованные ожидания, что организация выплатит ему вознаграждение. Это является основанием для формирования оценочного обязательства по подп. «б» п. 4 ПБУ 8/2010.
Кроме того, необходимость формирования оценочного обязательства следует из принципа осмотрительности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Принцип осмотрительности заключается в большей готовности признать в бухгалтерском учете расходы и обязательства, чем возможные доходы и активы, не допуская создания скрытых резервов.
Бухгалтерские записи могут быть следующие:
Дебет 26 Кредит 96
— признано обязательство по выплате вознаграждения по итогам 2021 г.
На момент начисления вознаграждения в 2022 г. нужно будет оформить проводки:
Дебет 96 Кредит 70,
Дебет 96 Кредит 69
— списаны за счет резерва расходы на вознаграждение и взносы с вознаграждения.
ПБУ 8/2010 не содержит конкретных пояснений о формировании оценочного обязательства. Это означает, что бухгалтеру нужно руководствоваться собственным профессиональным суждением (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение»).
Профессиональное суждение в области бухгалтерского учета принимается, в частности, при оценке вероятности наступления/ненаступления будущих событий и при оценке вероятных количественных параметров будущих событий (п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР).
Профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР). Основанием отражаемой проводки будет бухгалтерская справка (ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Не формировать оценочное обязательство могут организации с правом на упрощенный бухгалтерский учет, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (п. 3 ПБУ 8/2010). К таким организациям, в частности, отнесены субъекты малого предпринимательства, если их бухгалтерская (финансовая) отчетность не подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации (части 4 и 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу «Оценочные обязательства»;
— Вознаграждение по итогам года (А.И. Серова, журнал «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение», N 12, декабрь 2012 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

24 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Как изменили порядок расчета резерва на выплату годовых премий?

Отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год производятся в порядке, аналогичном порядку формирования резервов на оплату отпусков. Однако, с 2021 года этот порядок надо применять, учитывая некоторые особенности.

Особенности формирования резерва расходов на выплату годовых премий

Организации могут в налоговом учете создавать резервы на оплату отпусков и на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

Несмотря на то, что этим двум видам резервов посвящена одна статья Налогового кодекса – статья 324.1, порядок создания резервов различен.

Так, нередки случаи, когда все отпускные за текущий год выплачены уже, например, к лету, а резерв на оплату отпусков начисляется до 31 декабря текущего года.

В отличие от этого, премии по итогам работы за год в течение текущего года за этот же год не выплачиваются, поскольку их размер бухгалтерия установит только после того, как подведет итоги работы за год. То есть не раньше следующего года. При этом, как правило, размер годовой премии, причитающейся работнику, определяют только после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Однако, пункт 6 статьи 324.1 Налогового кодекса уравнивал порядок формирования этих двух резервов. Он предусматривал, что отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год следует производить в порядке, аналогичном порядку формирования резервов на оплату отпусков.

Исходя их этого налоговики требовали, чтобы неиспользованную на конец года часть резерва организация включала в доходы отчетного периода (постановление Девятого Арбитражного Апелляционного Суда от 17.07.2018 № 09АП-27328/2018).

Однако, с учетом таких выводов получалось, что весь резерв на выплату вознаграждений надо было включать в доходы в конце года, т.е. на 31 декабря текущего года.

Что изменилось в формировании резерва на выплату вознаграждений в 2021 году

В 2021 году резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год формируется с учетом особенностей.

Теперь организации проводят инвентаризацию резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год до момента представления декларации за отчетный или налоговый период, то есть до 28 марта следующего года.

При этом установлены правила:

• если фактически начисленные премии по итогам работы за год превысят величину резерва, то сумма превышения включается в состав расходов отчетного или налогового периода;
• если фактически начисленные годовые премии окажутся меньше суммы резерва, то разницу надо включить во внереализационные доходы отчетного или налогового периода.

Вознаграждения, которые списывают за счет предыдущего резерва, при расчете фактически начисленных в текущем году вознаграждений не учитываются.

Указанные особенности установлены пунктами 6 и 7 статьи 324.1 Налогового кодекса и применяются с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 23.11.2020 № 374-ФЗ.

Документ начисления резерва по годовому вознаграждению

Каким документом в 1с бухгалтерии формируются проводки по начислению резервов по годовому вознаграждению? есть ли какой-то типовой документ или это возможно сделать только операцией вручную?

Обсуждение (12)

Добрый день! Рассмотрим начисление резерва на премию на примере.

Сначала в разделе Зарплата и кадры — Справочники и настройки — Настройки зарплаты -Порядок учета зарплаты устанавливаем настройки и процент, указываем начисления, входящие в расчетную базу премии:

Программа автоматически создаст новую настройку, которую необходимо будет выбирать в документе «Резервы по оплате труда»:

Данный документ необходимо будет создавать отдельно от документа по начислению резервов отпусков.

При проведении начисления резерва по премии программа сформирует проводки:

а если у нас не процент, а сумма, которую мы получаем по итогу года, т.е. премию за 2022 год начислили и выплатили в феврале 2023. Каким документом в 1с бухгалтерии отразить резерв за 2022 год?

Приложение

Если начисление резерва необходимо отразить в 2022 году, то можно создать настройку на 2022 в 1С:Бухгалтерии в разделе Зарплата и кадры — Справочники и настройки — Настройки зарплаты — Порядок учета зарплаты и ввести вручную документ «Резервы по оплате труда». Скриншоты высылаю.

Если начисление резерва за 2022 год необходимо отразить в 2023, то лучше провести суммы документом «Операция введенная вручную».

1. мы сделали начисление резерва по годовым премиям на 31.12.22 операцией, введенной вручную:
Д 20 К96
2. исправила настройки начисления год премии в зуп, поэтому в отражении сформированы проводки по начислению год премии и выгружены в 1с
Д 20 К 70 (т е без 96 счета)
3. после выплаты
Д 70 К 51
какую проводку в данном случае нужно сделать ручной операцией для списания резерва?

Добрый день! Т.к. премия должна быть начислена за счет резерва, то необходимо отсторнировать с помощью документа «Операция введенная вручную» проводку дт 20 — кт70 и провести дт 96 — кт70.
Таким образом мы начислим премию за счет резерва.

Списание резерва тоже необходимо будет провести документом «Операция введенная вручную».
А резерв по премиям за 2023 год, в 2024 будет списываться автоматом, т.к. будет действовать новый механизм в программе.

«А резерв по премиям за 2023 год, в 2024 будет списываться автоматом, т.к. будет действовать новый механизм в программе.»

Это только в случае внесения определенного процента в настройках, верно?

А если суммы премий за 2023 год — это суммы, которые станут известны в феврале 2024, как в этом случае нужно сделать настройку, чтобы механизм отработал корректно?

У нас есть несколько вариантов начисления резерва по премиям: нормативный и МСФО, видео с примерами высылаю — Порядок формирования и настройка резервов по премиям и вознаграждениям

По нормативному предполагается, что мы будем отчислять определенный процент от расчетной базы ежемесячно на формирование резерва.
По МСФО можно указать определенную формулу, например ту, по которой рассчитывается премия.
Но в любом случае, предполагается, что мы ежемесячно будем относить какую-то часть суммы на резерв по премии, чтобы в итоге он сформировался.

Резерв на выплату вознаграждений по итогам года

Создание и использование резервов – довольно распространенный бухгалтерский и налоговый инструмент для управления прибылью организации. Кроме того, создание резервов позволяет равномерно включать в себестоимость продукции отдельные виды затрат.

Возможность создания резервов предусмотрена и в налоговом законодательстве, и в законодательстве о бухгалтерском учете. О том, как создать резерв на выплату вознаграждений по итогам года (вознаграждений по итогам работы за год, вознаграждений за выслугу лет), как произвести выплату вознаграждений за счет созданного резерва, как отразить данные операции в бухгалтерском и налоговом учете, читайте в нашей статье.

Бухгалтерское и налоговое законодательство о резервах

Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности[1]организации имеют право создавать резервы предстоящих расходов для равномерного включения таких затрат в издержки производства или обращения. Перечень, порядок создания резервов, предельный размер отчислений в них, а также способы учета, которые существенно влияют на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации. Резервирование необходимо производить на основании составленных специальных расчетов или смет. При этом порядок резервирования, зафиксированный в учетной политике, не может изменяться произвольно, так как принятая организацией учетная политика должна применяться последовательно от одного отчетного года к другому.

Налоговое законодательство также предоставляет налогоплательщикам возможность регулирования суммы исчисляемого налога на прибыль с помощью резервов. Формируя резерв, организация увеличивает в текущем отчетном или налоговом периоде свои расходы для целей налогообложения путем переноса уплаты части налога на прибыль на будущее.

Можно выделить несколько общих требований, которые налоговое законодательство предъявляет к созданию резервов:

–создание резервов – это право, а не обязанность налогоплательщика;

–сформировать резерв вправе только та организация, которая использует для целей исчисления налога на прибыль метод начисления;

–порядок формирования резервов необходимо закрепить в учетной политике организации.

Для того чтобы избежать возникновения разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, желательно создавать резервы одновременно и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

В налоговом законодательстве общие правила создания резервов регламентированы Налоговым кодексом, в то время как в бухгалтерском учете лишь упомянуто о возможности организации создавать резервы.

Как посчитать зарплату по всем нюансам и правилам 2023 года? Рассказываем на обновленном курсе профессиональной переподготовки «Бухгалтер по зарплате» .

Мы научим правильно рассчитывать надбавки, пособия, компенсации, отпускные и командировочные, а также предотвращать налоговые, юридические риски и избегать претензий трудовой инспекции. Стоимость 26000 6490 руб. до 6 октября

Создание резерва: документальное оформление

Организации могут создавать резерв на выплату вознаграждений по итогам года. Создание данного резерва в налоговом учете регламентируется положениями ст. 324.1 НК РФ, однако вызывает множество вопросов у налогоплательщиков, и вот почему. Пункты 1 – 5 ст. 324.1 НК РФ посвящены порядку формирования резерва на оплату предстоящих отпусков, и лишь в п. 6 ст. 324.1 НК РФ сказано, что налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в порядке, аналогичном созданию резерва на оплату отпусков.

Однако механизм создания резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год будет отличаться от механизма создания резерва на выплату отпусков, поскольку не совпадают порядок выплаты отпусков и порядок выплаты вознаграждений по итогам года. Формирование резерва на оплату предстоящих отпусков и оплата отпусков в текущем году осуществляются параллельно. В одном и том же месяце может производиться как начисление средств в резерв, так и выплата отпускных. Необходимость создания данного резерва вызвана тем, что пик отпускных выплат приходится на летние месяцы, и для того чтобы не допустить резкого и необоснованного роста себестоимости продукции, работ, услуг, величину отпускных равномерно распределяют по всем 12 месяцам. Вполне реальна и допустима ситуация, когда все отпускные выплаты за текущий год уже произведены (например, летом), а резерв на оплату отпусков продолжает начисляться
до 31 декабря текущего года.

В отличие от предыдущей ситуации вознаграждения в течение текущего года за этот же год не выплачиваются, ведь их размер будет установлен только после того, как бухгалтерия подведет итоги работы за год, то есть не раньше следующего года. Зачастую размер вознаграждения, которое получают работники, можно определить только после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

По вопросу формирования и использования резерва на выплату вознаграждения по итогам года выпущены разъяснения финансового ведомства. Прежде всего, в Письме от 14.12.2007 № 03-03-06/2/227 Минфин обращает внимание налогоплательщиков на то, что создание резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год должно быть отражено в учетной политике организации на соответствующий год.

По поводу отражения в учетной политике организации порядка формирования резерва на выплату вознаграждений арбитражные суды высказывают противоположные мнения. Так, в Постановлении от 27.07.2004 № А62-3703/03 ФАС ЦО указал, что неотражение плательщиком в учетной политике предприятия принятого им способа резервирования сумм отчислений в фонд для выплаты ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год при фактическом осуществлении таких выплат не влечет за собой отказа в признании права предприятия учесть указанные суммы в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Но такую позицию организации придется отстаивать в суде. Поэтому во избежание споров с контролирующими органами факт создания резерва на выплату вознаграждений по итогам года организации следует отразить в учетной политике.

В случае если организация создает резерв и в налоговом, и в бухгалтерском учете, создание резерва необходимо предусмотреть в учетной политике и для налогового, и для бухгалтерского учета.

Кроме того, должны быть определены способ резервирования, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этих целей налогоплательщик должен составить смету (расчет) и отразить расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, включая сумму ЕСН с этих расходов. При этом процент отчислений в резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

На вопрос о том, вправе ли налогоплательщик в учетной политике в целях учета расходов при исчислении налога на прибыль определить порядок формирования резерва исходя из сумм балансовой прибыли, Минфин в Письме от 26.10.2007 № 03-03-06/2/193 ответил, что налогоплательщик вправе в налоговой политике для целей налогообложения прибыли самостоятельно определить порядок формирования резерва предстоящих расходов на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет с учетом положений ст. 324.1 НК РФ, а также в соответствии с принципом экономической обоснованности расходов в виде отчислений в указанный резерв. Аналогичной позиции финансисты придерживаются и в Письме от 26.10.2007 № 03-03-06/2/193 .

В бухгалтерском учете возможность формирования резервов предоставлена организации п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Как упоминалось выше, во избежание разниц между бухгалтерским и налоговым учетом целесообразно формировать резервы одновременно и в бухгалтерском и в налоговом учете, то есть установить одинаковый порядок формирования резерва и закрепить его в учетной политике организации.

Создание и использование резерва: отражение в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет . В бухгалтерском учете организации создание резерва отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») и расходов на продажу (44 «Расходы на продажу») (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций[2]). Фактические расходы, произведенные за счет средств ранее образованного резерва, отражаются по дебету счета 96 в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму ежегодного вознаграждения, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» – на сумму ЕСН, начисленную по данному вознаграждению.

Налоговый учет . Расходы на формирование резерва относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ, п. 24 ст. 255 НК РФ).

При признании для целей налогообложения прибыли расходов методом начисления расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ). Так как налогоплательщики, создающие резервы, в целях исчисления налога на прибыль используют метод начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не выплаты вознаграждения (Письмо Минфина РФ от 14.12.2007 № 03-03-06/2/227 ).

Вознаграждение работников за выслугу лет признается объектом обложения НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ, п. 1 ст. 209 НК РФ).

Учет сумм резерва, не использованных на конец налогового периода

Актуальным вопросом для налогоплательщиков, принявших решение создавать резерв на выплату вознаграждения по итогам года, является следующий: в каком порядке учитываются суммы не использованного на конец налогового периода резерва на выплату вознаграждений по итогам года? По данному вопросу также изданы разъяснения финансового ведомства.

Согласно ст. 324.1 НК РФ на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию сформированного резерва в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств[3](далее – Методические указания). При инвентаризации резерва на выплату вознаграждения по итогам года проверяется правильность и обоснованность созданного в организации резерва (п. 3.49 Методических указаний).

По итогам инвентаризации может быть выявлена недостаточность средств созданного резерва. Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденной инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на выплату вознаграждений и, соответственно, сумму ЕСН, по которым ранее указанный резерв не создавался.

Если по результатам инвентаризации сумма сформированного за отчетный год резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам года превысит сумму фактически начисленного вознаграждения в отчетном году, то согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ организация в зависимости от закрепленного в учетной политике для целей налогообложения порядка учета данного резерва:

–сумму превышения включает в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (когда не предусмотрено формирование резерва на следующий год);

–остаток неиспользованного резерва учитывает при формировании резерва в следующем налоговом периоде (в случае если в следующем году организация также будет создавать данный резерв).

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 14.12.2007 № 03-03-06/2/227 .

О праве переноса остатка неиспользованного резерва на выплату вознаграждений по итогам года на следующий год говорится и в Письме Минфина от 15.03.2004 № 02-5-10/13 . Кроме того, в данном письме Минфин указывает: право переноса остатка резерва означает, что организация в учетной политике должна определить… обоснованный критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода организация будет уточнять размер остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период (например, процент от прибыли или сумма на одного работника и т. д.).Отсутствие подобного критерия означает нарушение организацией установленного порядка признания в целях налогообложения суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год.

Возможность переноса остатка неиспользованного резерва на следующий год подтверждают и арбитражные судьи (Постановление ФАС ВСО от 01.06.2004 № А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1 ).

В связи с этим могут возникнуть следующие вопросы.

Если сумма фактически начисленного, например, в 2006 году вознаграждения по итогам работы за 2005 год с учетом ЕСН превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 год, следует ли подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 год, увеличив расходы на оплату труда, учтенные в 2005 году, на сумму такого превышения?

В случае если сумма резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за 2005 год, перенесенного на 2006 год, превысит сумму фактически начисленного в 2006 году вознаграждения по итогам работы за 2005 год с учетом ЕСН, включается ли сумма такого превышения в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли?

По данным вопросам Минфин в Письме от 07.06.2006 № 03-03-04/1/500 дает такие разъяснения: в случае если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г. с учетом ЕСН превысит сумму резерва, перенесенного на 2006 г., то налогоплательщик обязан по состоянию на 31.12.2005 включить в расходы на оплату труда сумму такого превышения.

При этом необходимости подавать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2005 г. не возникает.

Вместе с тем в ситуации, когда сумма резерва, перенесенного на 2006 г., превысит сумму фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за 2005 г., указанная сумма превышения согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода в случае, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик считает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Аналогичной позиции Минфин придерживается и в Письме от 02.02.2006 № 03-05-02-04/8 .

Возможна такая ситуация: организация создает резерв на выплату вознаграждений по итогам года. Вознаграждение предполагается выплачивать в мае следующего года. Сумму неиспользованного резерва организация включает во внереализационные доходы. Сумму вознаграждения по итогам года, начисленную и выплаченную в следующем году, организация включает в состав расходов на оплату труда. В таких случаях налоговые органы считают, что включение вознаграждения по итогам года в состав затрат на оплату труда неправомерно. По этому поводу ФАС СЗО в Постановлении от 28.07.2004 № А56-40968/03 высказал следующую точку зрения: поскольку не использованные в 2002 году суммы резерва были включены Обществом в налогооблагаемую прибыль этого периода и по итогам года исчислила с этой налоговой базы налог, а выплата вознаграждения за выслугу лет по итогам 2002 года произведена в апреле – мае 2003 года, включение этих затрат в расходы 2003 года не повлекло к возникновению в 2003 году задолженности перед бюджетом по этому налогу.

Пример.

ООО «Валенсия» формирует резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой и положением по выплате вознаграждения организация выплачивает вознаграждение за 2007 г. в январе 2008 г. Согласно учетной политике организации формирование резерва для целей бухгалтерского учета производится в порядке, установленном для целей налогообложения прибыли. На основании специального расчета предполагаемая (соответствующая предельной) сумма отчислений в резерв составляет 85 000 руб. (в том числе ЕСН по налоговой ставке 26% – 17 540 руб.); предполагаемая годовая сумма оплаты труда составляет 840 000 руб., начисленный на нее ЕСН – 218 400 руб.

Для целей бухгалтерского и налогового учета фактическая ежемесячная оплата труда в течение 2007 г. составила 70 000 руб. По итогам годовой инвентаризации установлено, что сумма созданного резерва превышает фактически начисленное вознаграждение за выслугу лет за 2007 г. на 4 452 руб. Как отражаются данные операции в учете организации?