Чем грозит отсутствие договора с контрагентом при налоговой проверке

Чем грозит отсутствие договора?

При отсутствии договора сопутствующие сделке документы приобретают для организации судьбоносное значение. Но если они составлены неграмотно, шанс взыскать долг сводится к нулю. Какие документы могут подтвердить дебиторскую задолженность, если его нет?

Вспомогательные документы

Пытаясь заинтересовать новых партнеров оперативностью выполнения заказов или желая получше смотреться на фоне конкурентов, руководители некоторых компаний решают, что не стоит терять время на составление, согласование и подписание договоров. Ведь подтверждение высланного коммерческого предложения – это и есть обмен документами, при котором письменная форма договора считается соблюденной, считают директора, мельком заглянув в Гражданский кодекс и обнаружив там пункт 2 статьи 434. И, как правило, приходят к заключению, что создавать себе трудности, составляя соглашение (и тем самым оттягивать выполнение заказов) не имеет смысла.

Однако такую политику нельзя назвать дальновидной. Ведь так можно работать лишь до первого затруднения. А как только неприятности начнутся, например партнер не оплатит товар, работу или услуги, неминуемо встанет вопрос: как доказать наличие образовавшейся дебиторской задолженности для ее дальнейшего взыскания?

После возникновения такого рода проблем склонить клиента к подписанию документа, который упростит поставщику взыскание долга, удастся вряд ли. Поэтому подтверждать задолженность партнера придется вспомогательными документами по вашей сделке. Ведь фактические отношения сторон при отсутствии самого договора в письменном виде не означают отсутствие хозяйственных отношений между сторонами вообще. Помочь вам могут товарные накладные, акты сверки задолженности и акты выполненных работ или оказанных услуг, уведомления и информационные письма. Кроме того, пригодятся документы, подтверждающие частичную оплату «дебиторки»: платежные поручения; выписки со счетов (на их основании будет видно, что клиент признает долг, раз уже частично его погасил), а также бумаги по взаимозачету, если «кусочек» долга был уплачен неденежными средствами.

Доказательствами также послужат: признанная контрагентами претензия, решение суда о взыскании задолженности, а также исполнительные документы. Но чтобы получить перечисленные выше бумаги, необходимо, чтобы доводы, которые вы будете приводить с помощью все тех же вспомогательных документов, были убедительны.

Письменное признание

Итак, чтобы получить первый вспомогательный документ, а точнее – комплект документов, нужно начать переписку с должником. Сразу же будьте внимательны и не выдайте себя: в ваших письмах и уведомлениях даже «между строк» не должно читаться, что вы не располагаете документами, безоговорочно доказывающими ваши требования.

В данном случае можно пойти на небольшую хитрость. Заключается она в том, что партнеру-должнику направляется письмо (уведомление) с прямым вопросом: почему же они до сих пор не перечислили вам деньги и когда они это намерены сделать? При этом ваша главная задача – добиться от них того, чтобы они ответили примерно так: «мы до сих пор не заплатили, потому что…», или: «возможно, оплата будет произведена…». Почему они не заплатили и когда они планируют перечислить деньги – это уже другой вопрос. Главное, что в ответе такого содержания они сами признали свой долг.

Обратите внимание: ответ должен быть направлен должником не только по факсу или по электронной почте. Попросите контрагента, чтобы он продублировал это документ, послав его по обычной почте заказным письмом. Ведь если дело о взыскании задолженности дойдет до арбитража, то доказательственную силу будет иметь только подлинник письма или надлежаще заверенная копия (ст. 75 АПК). Чтобы не вызвать подозрений, предъявляя такие требования, сошлитесь на жестко регламентированный электронный документооборот, который требует обязательного наличия подлинника такого рода документов, или на злого начальника, признающего исключительно оригиналы деловых бумаг.

Напоследок отметим, что доказательная сила переписки прямо вытекает из содержания пункта 2 статьи 434 ГК РФ, должное внимание ей уделяет и Высший Арбитражный Суд (см., например, определение от 21 декабря 2007 г. № 16524/07 по делу № А82-15244/2006-45).

Сведение счетов

Акт сверки расчетов оформляется перед началом инвентаризации расчетов и оформлением ее результатов, чтобы зафиксировать изначальную задолженность контрагентов. Он оформляется по каждому дебитору и по каждому кредитору в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в бухгалтерии предприятия, второй направляется предприятию, с которым производилась сверка. Назначение акта сверки – отражать состояние по расчетам между предприятиями-партнерами.

При выявлении дебиторской задолженности контрагенту необходимо отправить напоминание об оплате с указанием общей суммы «дебиторки», срока и порядка уплаты. Если контрагент не признает долг или игнорирует направленный ему акт сверки, фирма вправе предъявить иск.

Важность акта сверки расчетов подтверждается судебной практикой. «Недаром судьи даже при наличии всей «первички» все равно требуют его показать. И если спор между сторонами о сумме долга рассматривался без подписания акта сверки расчетов, то суд направляет дело на новое рассмотрение. Ведь этот документ – полноценное доказательство размера долга», – отмечает налоговый адвокат Сергей Воронин. Слова адвоката могут подтвердить следующие судебные решения: постановления Высшего Арбитражного Суда: № 2084/97от 29 июля 1997г., № 1524/97 от 8 июля 1997 г., № 6029/96 от 24 июня 1997 г. и № 1845/97 от 8 июля 1997 г.; постановление ФАС Московского округа от 19 мая 2008 г. № КГ-А40/2862-08).

Однако не все судьи считают акт сверки взаиморасчетов полноценным доказательством задолженности. Например, некоторые арбитры придерживаются мнения, что он будет иметь «доказательный» вес только вкупе с другими бумагами (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 апреля 2007 г. № Ф04-1920/2007(33020-А27-10) и от 15 мая 2008 г. № Ф04-2880/2008(4781-А27-12); Северо-Западного округа от 11 июля 2007 г. № А56-44306/2006). Ну а другие судьи уверены, что акт сверки вообще не может являться допустимым доказательством исполнения или неисполнения обязательств (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 4 сентября 2007 г. № Ф04-5872/2007(37630-А46-21)).

"Форменные элементы"

Несмотря на то что требования к форме акта сверки в законе не закреплены, при его составлении можно руководствоваться требованиями к оформлению документов, сформулированными в ГОСТ Р 6.30-2003. Данный вывод подтверждает и судебная практика. Например, суды отмечают, что среди обязательных реквизитов акта сверки должны быть подписи уполномоченных представителей сторон (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 11 февраля 2003 г. № А33-10048/02-С3а-Ф02-79/03-С1; ВАС РФ от 25 января 2005 г. № 10584/04; ФАС Дальневосточного округа от 20 февраля 2007 г. № Ф03-А04/07-1/5379) и печати сторон (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29 августа 2007 г. № А56-33554/2006).

«Стоит обратить внимание на следующий нюанс, – предупреждает Сергей Воронин, – акт сверки должен быть, во-первых, подписан лицом, обладающим соответствующими полномочиями, а во-вторых, подписан бухгалтером. В противном случае документ может быть признан не имеющим доказательственной силы, а задолженность – несуществующей» (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 октября 2002 г. № А26-3863/01-01-05/158).

Кроме того, у фирмы-кредитора могут возникнуть трудности с признанием долга на основании акта сверки, если в нем отсутствуют данные организации-должника (его местонахождение, ИНН, ОГРН и пр.). Из-за таких «сокращений» невозможно разобраться, осуществляется ли сверка именно по тому должнику, к которому предъявляется требование. Ведь кроме наименования предприятия никакие данные в акте больше на него не указывают (например, адрес может не совпасть с официальным местонахождением, а что касается названия, то оно может быть одинаковым и у нескольких организаций). Отдельное внимание следует уделить указанию в акте сверки реквизитов первичных документов. В противном случае будет практически невозможно соотнести данные, указанные в актах сверки, с товарными накладными, вследствие чего с помощью такого акта фактически нереально подтвердить наличие задолженности. Имейте в виду – такого мнения придерживаются и судьи. Некоторые из них считают, что сам по себе акт сверки задолженности, не подтвержденный первичными документами, не может служить достаточным доказательством денежных обязательств должника перед кредитором (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22 апреля 2008 г. № Ф04-2107/2008(4090-А45-39)).

Товар сдал! Товар принял?

При помощи товарных накладных, подписанных обеими сторонами, можно подтвердить, в каком объеме и какой товар был отгружен одной стороной и принят другой. Напомним, что накладная – первичный документ, который составляется в двух экземплярах: один остается у продавца как основание для списания товаров, второй передается покупателю и служит основанием для принятия товаров на учет. При этом унифицированная форма товарной накладной ТОРГ-12 содержит такой реквизит, как личная подпись лица, принявшего товар.

А вот автограф покупателя не относится к обязательным реквизитам того экземпляра накладной, который остается у продавца. Ведь ни один нормативный документ не требует от продавца передавать свой экземпляр накладной покупателю на подпись. Но по общему правилу обязанность поставщика по передаче товара считается исполненной в момент вручения товара покупателю либо предоставления товара в его распоряжение. А при отсутствии подписи покупателя у продавца не остается свидетельства получения товаров партнером (а товарная накладная без подписи покупателя таким доказательством служить не может). При этом недобросовестный покупатель может вообще отказаться от оплаты товара, и поставщику не удастся взыскать долг даже через суд, поскольку письменных доказательств передачи товара у него не будет (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июня 2007 г. № Ф04-3637/2007(34933-А27-21); Северо-Западного округа от 10 апреля 2008 г. № А56-14412/2007). «Из такой ситуации есть только один выход, – советует Сергей Воронин. – Если товар забирает с вашего склада сам покупатель, можно предъявить ему свой экземпляр накладной и получить его подпись. То же самое нужно сделать, если вы сами доставляете товар на склад покупателя. Кроме того, подтвердить получение товара можно подписью покупателя на любом другом документе, подтверждающем получение товара».

Другими распространенными ошибками при оформлении накладной, способными свести на нет возможность доказать наличие задолженности, являются отсутствие фамилий, указаний на должность, расшифровки подписей и печатей сторон (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 января 2008 г. № А56-48071/2006). Часто у представителей фирм-партнеров отсутствует доверенность на получение товара (так называемые «материалки») и на право расписываться от имени своей организации (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 7 июня 2007 г. № Ф04-2889/2007(34120-А03-10) и от 4 октября 2007 г. № Ф04-2113/2005(37737-А03-39); а также определение ВАС РФ от 21 декабря 2007 г. № 16524/07). Последствия такого оформления товарной накладной можно охарактеризовать так: передачу товара доказать не удастся, поэтому о деньгах – забудьте.

Заключительный акт

Точка зрения относительно актов выполненных работ и оказания услуг как на документ, подтверждающий дебиторскую задолженность контрагента, у судей весьма неоднозначна. Например, в некоторых случаях суды считают, что для подтверждения задолженности достаточно актов выполненных работ, подписанных без возражений. Арбитры полагают, что именно актирование чаще всего является основанием для оплаты исполненных работ или оказанных услуг (постановление ФАС Уральского округа от 9 сентября 2002 г. № Ф09-2209/02-ГК).

Составляя акт, не забудьте указать в нем текущую дату. Дело в том, что некоторые судьи уверены, что при отсутствии накладных, подтверждающих отгрузку товара, акт об оказании услуг не может служить надлежащим доказательством, подтверждающим передачу товара покупателю. В таком «урезанном» виде данный документ, по мнению арбитров, не позволяет определить вид транспортного средства, которым перевозился груз, наименование перевозимого груза, пункт назначения и, что особенно важно при решении вопроса о задолженности, порядок определения стоимости перевозки (постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 31 марта 2009 г. по делу № А33-10590/2008-03АП-792/2009).

О счете-фактуре замолвите слово…

Сразу отметим, что счета-фактуры не подтверждают передачу товара и его получение кем-либо. Данный документ служит основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм налога к вычету (ст. 169 НК РФ). Более того, этот документ оформляется в одностороннем порядке, другой стороной не подписывается, и содержание предъявляемого в суд счета-фактуры либо его соответствие какой-либо накладной всегда может быть оспорено другой стороной (в отличие, например, от содержания накладной, которая подписывается обеими сторонами). Поэтому доказывать с его помощью долг партнера, скорее всего, просто нецелесообразно.Наверное, именно поэтому одни и те же суды подчас принимают диаметрально противоположные решения по этому вопросу. Например, сначала арбитры сочли, что счет-фактура вполне может сойти за товаросопроводительный документ, подтверждающий факт поставки товара, так как в законе нет запрета на подобное использование этого документа (постановления ФАС Дальневосточного округа от 24 июля 2007 г. № Ф03-А73/07-1/1680; ФАС Западно-Сибирского округа от 29 июля 2008 г. № Ф04-4476/2008(8513-А67-12), А через малый промежуток времени (возможно, спохватившись) арбитры вдруг решили, что счета-фактуры все-таки не являются доказательством передачи товара, а лишь содержат сведения о его стоимости. Поэтому очередным истцам, понадеявшимся на силу прецедента, во взыскании долга за поставленный товар было отказано (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 4 октября 2007 г. № Ф04-2113/2005(37737-А03-39) и ФАС Дальневосточного округа от 20 февраля 2007 г. № Ф03-А04/07-1/5379).

Ст. 54.1 НК РФ, или Новый стандарт должной осмотрительности

Статья 54.1 Налогового кодекса поставила перед налогоплательщиками много неразрешенных вопросов, одним из которых был вопрос о необходимости учета должной осмотрительности налогоплательщика при оценке обоснованности налоговой выгоды. Позиция налоговых органов долгое время оставалась отрицательной. 10 марта 2021 года ФНС России выпустила письмо № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», в котором служба, наконец, признала должную осмотрительность в качестве самостоятельного и обязательного теста налоговой выгоды, но предложила при этом руководствоваться новым стандартом – коммерческой осмотрительностью.

Эволюция вопроса

Впервые о необходимости проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента для подтверждения обоснованности полученной налоговой выгоды налогоплательщики узнали из положений постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53).

Поскольку ни НК РФ, ни постановление Пленума ВАС РФ № 53 не содержали понятий «должная осторожность» и (или) «должная осмотрительность», перечень конкретных действий и документов, которые необходимо было совершить и собрать налогоплательщикам для подтверждения соблюдения этой самой должной осторожности и осмотрительности, формировался преимущественно на основе судебной практики и рекомендаций налоговых органов.

По мере ужесточения налогового контроля и формирования проналогового подхода в судебной практике расширялся и перечень мер должной осмотрительности: от подтверждения действующего статуса поставщика посредством представления выписки из ЕГРЮЛ и его учредительных документов до необходимости представления целого портфолио на контрагента, содержащего информацию о деловой репутации и наличии у него необходимых ресурсов (кадровых, технических, производственных и т.п.).

Так, согласно позиции ФНС России, изложенной в письме от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», в рамках налоговых проверок в обязательном порядке необходимо:

оценивать обоснованность выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком;
исследовать вопросы, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов;
каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;
заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Налоговым органам было рекомендовано запрашивать у налогоплательщиков помимо документов о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ также документы и информацию, подтверждающие и/или фиксирующие:

наличие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании – поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
полномочия руководителя компании – контрагента, копию документа, удостоверяющего его личность;
фактическое местонахождение контрагента, а также местонахождение складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;
наличие у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно – свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией;
результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;
источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);
результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;
документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);
деловую переписку.

Поскольку обязанность по подтверждению достаточности и разумности принятых мер по проверке контрагента лежит непосредственно на налогоплательщиках, последние, руководствуясь разъяснениями налоговых органов, вынуждены были формировать целое досье на каждого поставщика товара (работ, услуг). Причем в целях минимизации возможных налоговых претензий критерий значимости сделки для компании зачастую не учитывался.

Статья 54.1 НК РФ и «тест на должную осмотрительность»

Появление в НК РФ ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога и сбора, страховых взносов» стало очередной вехой в вопросе должной осмотрительности.

Нормами ст. 54.1 НК РФ «тест на должную осмотрительность» не был включен в состав обязательных. При этом ФНС России заняла позицию отрицания возможности применения к налоговым правоотношениям после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ понятий, отраженных в постановлении Пленума ВАС РФ № 53 и развитых в сложившейся на тот момент арбитражной практике, в том числе оценочного понятия «должной осмотрительности» (письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@, письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@).

Несмотря на столь категоричную позицию налогового ведомства, налогоплательщики, следуя прежде всего рекомендациям консультантов, продолжали собирать досье на своих контрагентов. Это было обусловлено еще и тем, что большая часть документов, входящих в «портфолио», не только обосновывали выбор конкретного поставщика, но и являлись доказательствами реальности финансово-хозяйственных взаимоотношений, что в свете ст. 54.1 НК РФ имело особую важность.

Кроме того, и профессиональное сообщество, и бизнес понимали, что окончательную точку в вопросе должной осмотрительности может поставить только Верховный Суд Российской Федерации, что и было сделано в рамках одного дела (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017).

ВС РФ не только подтвердил необходимость учета должной осмотрительности налогоплательщика при оценке обоснованности налоговой выгоды, но также актуализировал и конкретизировал принципы такой оценки.

В частности, Судом были сделаны следующие важные для налогоплательщиков выводы:

оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности должна проводится с учетом стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах, который предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры;
критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ;
распределение бремени доказывания должной осмотрительности между налоговым органом и налогоплательщиком также не может быть всегда одинаковым.

В ситуации, когда экономический источник вычета (возмещения) НДС в бюджете не создан, при этом поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, следует исходить из того, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано самим налогоплательщиком.

В ситуации же, когда сделка была заключена налогоплательщиком с лицом (организацией, ИП, физическим лицом), обладающим ресурсами, необходимыми и достаточными для ее исполнения самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, что подтверждается данными бухгалтерской и налоговой отчетности контрагента и дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет, следует исходить из того, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Важно отметить, что поскольку налоговая проверка указанной в споре организации началась еще до момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, налоговый спор разрешался судами без учета положений данной статьи. Поскольку ВС РФ прямо не высказался об обязательности сделанных им выводов при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел с применением ст. 54.1 НК РФ, данный вопрос до недавнего времени оставался открытым.

Новое название, но суть та же

10 марта 2021 года ФНС России было выпущено письмо № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо), в котором ведомство признало должную осмотрительность в качестве самостоятельного и обязательного теста налоговой выгоды, но предложило при этом руководствоваться новым стандартом – коммерческой осмотрительностью.

Вопросу оценке обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, посвящен раздел IV Письма.

В целом предложенный налоговым ведомством алгоритм оценки осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента базируется на позиции ВС РФ, изложенной в ранее упомянутом определении и заключается в следующем:

к налоговым правоотношениям подлежит применению используемый в хозяйственном обороте стандарт осмотрительного поведения при выборе контрагента (коммерческая осмотрительность), ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (пункт 14 Письма).

При квалификации действий налогоплательщика как недобросовестных или неразумных ФНС рекомендует исходить из положений постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица», согласно которому к числу таковых, в частности, должны быть отнесены:

знание директором о невыгодности условий сделки или заведомой неспособности контрагента исполнить обязательство либо установление того, что директор должен был знать об этих обстоятельствах;
непринятие до совершения сделки действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах;
совершение сделки в нарушение внутренних процедур согласования, необходимого одобрения или вопреки бизнес-стратегии (сверхрисковая, непрофильная сделка);

значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, характеризующие деятельность контрагента и свидетельствующие о невозможности исполнения им обязательств, но и то, должны ли данные обстоятельства были быть ясны налогоплательщику при совершении конкретной сделки с учетом:

характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);
специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций);
особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (п. 13 Письма);

степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов по разовым сделкам на несущественную сумму и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, совершаются сделки на значительную сумму либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ, либо сделка несет в себе несоразмерные риски ввиду возможного причинения убытков при ее неисполнении или ненадлежащем исполнении (п. 16 Письма).

Что дает налогоплательщику соблюдение стандарта коммерческой осмотрительности?

Если из материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком доказательств будет следовать, что им была проявлена коммерческая осмотрительность при выборе контрагента, и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и предоставлении исполнения по сделке иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения. Следовательно, налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении в полном объеме (п. 20 Письма). Безусловно, это правило имеет место быть только в ситуации, когда отсутствует спор о факте осуществления расходов, иначе говоря, тест на реальность имеет положительный результат.

По мнению ФНС России, с учетом стандарта коммерческой осмотрительности о добросовестности налогоплательщика при выборе контрагента могут свидетельствовать следующие обстоятельства (п. 15 Письма):

наличие у налогоплательщика информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;
наличие документов, подтверждающих возможность реального выполнения контрагентом условий договора: наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации и т.п.;
знание должностными и ответственными лицами налогоплательщика информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
взаимодействие при обсуждении условий и подписании договора с руководителем, иными должностными лицами, ответственными сотрудниками или иными лицами, уполномоченными действовать от имени контрагента, наличие документального подтверждения полномочий данных лиц;
проведение налогоплательщиком анализа сведений о контрагенте, размещенных в том числе на официальном сайте ФНС России в формате открытых данных;
наличие в открытом доступе информации о контрагенте, свидетельствующей о ведении им реальной экономической деятельности;
наличие у налогоплательщика информации о способе получения сведений о контрагенте (например, наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);
соблюдение при заключении сделки обязательных в силу закона или учредительных документов согласовательных (одобрительных) процедур с соответствующими коллегиальными органами юридического лица или государственного органа либо органа местного самоуправления (например, такая процедура может быть предусмотрена уставном организации в отношении крупных сделок, сделок с заинтересованностью, других категорий сделок);
соблюдение процедуры согласования сделки, установленной внутренним регламентом налогоплательщика.
Напротив, заключение договора без проведения публичных торгов либо с их нарушением при обязательности данного порядка в силу закона или практики, установленной у налогоплательщика; отсутствие в составе конкурсной заявки полного комплекта документов либо указание в них недостоверных сведений, подлежавших проверке при подготовке торгов, по мнению ФНС, будет свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и его осведомленности о «техническом» статусе контрагента;
к) совершение налогоплательщиком действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств; принятие мер по приостановлению исполнения своего обязательства или заявление отказа от исполнения этого обязательства в случае встречного неисполнения обязательств контрагентом.

При получении налоговым органом доказательств невозможности исполнения контрагентом обязательств по сделке отсутствие у налогоплательщика указанных выше сведений и (или) документов может свидетельствовать о его недобросовестности и направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Также на недобросовестность налогоплательщика, по мнению ФНС, могут указывать следующие обстоятельства, касающиеся условий следки и ее документального оформления:

совершение сделки в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (непрофильная, сверхрисковая и т.п.);
наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком (например, условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, о договорной ответственности, размер которой несопоставим с последствиями возможного нарушения, о приобретении товаров (работ, услуг) по цене, которая существенно ниже рыночного уровня и т.п.);
установление цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже цены по сопоставимым сделкам (при совершении сделки с «технической» компанией с целью приобретения ресурсов в недекларируемом в целях налогообложения обороте) или выше рыночной стоимости (при встраивании «технической» компании во взаимоотношения с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке);
наличие в договорах и в документах, которыми оформлено исполнение сделки, противоречий в сведениях и неполноты заполнения обязательных реквизитов, которые могут свидетельствовать, в частности, о подписании документов в нарушение логики бизнес-процесса или ранее момента наступления соответствующих событий;
отсутствие у налогоплательщиков документов, которые должны были быть составлены исходя из характера исполнения (например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику строительной площадки);
отсутствие оплаты, использование в расчетах «неликвидных» векселей, принятие в счет погашения долга права требования к третьему лицу, платежеспособность которого не позволяет получить исполнение по данному требованию в полном объеме.

Из приведенных выше положений раздела IV Письма становится очевидным, что предложенный ФНС России стандарт коммерческой осмотрительности затрагивает не только этап выбора контрагента, а фактически распространяется на все стадии сделки.

Является ли он абсолютно новым? Пожалуй, нет. На схожую совокупность обстоятельств налоговики призывали обращать внимание и ранее, в том числе в рассмотренном выше письме от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@. Причем уже тогда акцент от формальных критериев оценки контрагента (правоспособность, сдача отчетности и т.п.) был смещен в сторону оценки возможности реального исполнения сделки этим контрагентом (деловая репутация, наличие ресурсов и т.п.).

Действовать иначе – значит проиграть

Реалии таковы, что сбор доказательств проявления коммерческой осмотрительности при выборе контрагента давно стал практикой делового оборота. Но важно учитывать, что только актуальный стандарт проверки контрагента может защитить вашу компанию от риска налоговых претензий.

Какие действия следует предпринять налогоплательщикам уже сегодня?

Актуализировать действующие в организациях стандарты проверки контрагентов с учетом критериев коммерческой осмотрительности, указанных в п. 15 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@. Если в организации отсутствует такой стандарт – его необходимо разработать и внедрить.

Определить «глубину» проверки контрагентов с учетом существенности сделки для налогоплательщика. Критерии существенности сделки (виды сделок, цена сделки, способы и формы расчетов, вероятность причинения убытков и т.п.) определяются индивидуально с учетом особенностей каждого конкретного бизнеса.

При проверке контрагентов ориентироваться не только на документы и информацию, предоставленную самим контрагентом, но также использовать сервисы, содержащие информацию об организациях в формате открытых данных:

Предоставление сведений из ЕГРЮЛ/ЕГРИП в электронном виде (nalog.ru) https://egrul.nalog.ru/about.html
Сервис ФНС России «Прозрачный бизнес» https://pb.nalog.ru/index.html
Адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (адреса «массовой» регистрации) https://service.nalog.ru/addrfind.do
Сведения о физических лицах, являющихся руководителями или учредителями (участниками) нескольких юридических лиц («массовый» учредитель/руководитель) https://service.nalog.ru/mru.do
Сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке https://service.nalog.ru/svl.do?t=1607444342662
Реестр дисквалифицированных лиц https://service.nalog.ru/disqualified.do
Сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и/или не представляющих налоговую отчетность более года https://service.nalog.ru/zd.do
Данные о бухгалтерской отчетности http://www.gks.ru/accounting_report
Реестр обеспечительных мер https://service.nalog.ru/rom/
Реестр недобросовестных поставщиков/подрядчиков https://zakupki.gov.ru/epz/dishonestsupplier/search/search.html
Картотека арбитражных дел https://kad.arbitr.ru/
Банк данных исполнительных производств https://fssp.gov.ru/iss/ip/
Единый федеральный реестр сведений о банкротстве https://bankrot.fedresurs.ru/?attempt=1

Регламентировать и внедрить процесс сбора на регулярной основе доказательственной базы, подтверждающей реальность финансово-хозяйственных взаимоотношений с контрагентами (коммерческие предложения, деловая переписка, протоколы встреч, заявки, претензии и пр.).

Формировать и хранить защитные файлы к договорам, содержащие информацию и документы:

о правоспособности контрагента (учредительные документы, выписки из ЕГРЮЛ и т.п.);
подтверждающие полномочия лиц, действующих от имени контрагента (протоколы, доверенности, паспорта и т.п.);
отчет с результатами проверки контрагента по сервисам, содержащим информацию об организациях в формате открытых данных;
данные об источниках получения информации о контрагенте (сайт, реклама в Интернете, выставки, рекомендации и пр.);
информацию о деловой репутации контрагента (сколько лет на рынке, реализуемые проекты, рекомендации партнеров и т.п.);
документы, подтверждающие наличие у контрагента ресурсов, необходимых для исполнения сделки (персонал, офис/склад, транспорт, лицензии/допуски и т.п.);
обоснование выбора налогоплательщиком именно этого контрагента;
документы, оформляемые в рамках хозяйственных взаимоотношений с контрагентами (коммерческие предложения, деловая переписка, протоколы встреч, заявки, претензии и пр.)

Провести оценку хозяйственных операций, находящихся в зоне риска, на прохождение теста коммерческой осмотрительности с учетом критериев, указанных в п. 15 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@.

Указанные мероприятия позволят налогоплательщику чувствовать себя уверенно при прохождении налоговой проверки и защитить свое право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС в полном объеме даже в ситуации, когда контрагент оказался не в должной степени добросовестным.

Что такое должная осмотрительность при отборе контрагента? Ее роль в процессе доказывания вины налогоплательщика в уклонении от уплаты налогов

В целях настоящей статьи будем считать проявлением должной осмотрительности осуществление предпринимателем проверки и фиксации необходимого объема информации в отношении контрагента до установления с ним хозяйственных отношений, а также (в ряде случаев) и после их установления с целью подтверждения реальности финансово-хозяйственной операции.

Впервые этот термин появился в п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: «Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».

Согласно письму ФНС РФ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017 статья 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. Следовательно, по мнению ФНС, термин «должная осмотрительность», отраженный в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 в рамках проведения налоговых проверок более не используется.

Таким образом, считается, что вступление в силу с августа 2017 г. ст. 54.1 НК РФ ознаменовало собой усовершенствование концепции должной осмотрительности (на практике же для налогоплательщика мало что изменилось).

Так, п.1 данной статьи устанавливает запрет на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, а п. 2 предусматривает, что уменьшить сумму налога и получить налоговый вычет можно только в случае, если:

1) целью сделки не было уменьшение налога;

2) у сделки была экономически оправданная цель;

3) договор исполнил тот контрагент, который указан в договоре.

При этом закон ни слова не говорит об обязанности налогоплательщика проявлять «должную осмотрительность» при отборе контрагента, собирать информацию о нем, не раскрывает понятия и сущности этого явления. Это всецело «изобретение» судебной и правоприменительной налоговой практики.

Однако именно наличие или отсутствие документов, подтверждающих осмотрительность при отборе контрагента и реальность операций с ним (налоговые органы проверяют реальность выполнения сделки именно с заявленным контрагентом), нередко играет ключевую роль при доказывании умысла компании на уклонение от уплаты налогов.

Еще в письме ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ разъяснено, что положения п. 2 ст. 54.1. НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика (первое звено) и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1. НК РФ условий.

Невыполнение хотя бы одного из указанных выше четырех условий ст. 54.1 НК РФ влечет для налогоплательщика последствия в виде отказа учета таких сделок в целях налогообложения и в вычете (зачете) сумм налога в полном объеме.

Поэтому, несмотря на Письмо ФНС № ЕД-4-9/22123@ от 31.10.2017, положения Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 по-прежнему продолжают активно использоваться и применяться судами при разрешении споров и в настоящее время.

Релевантность положений Пленума в современных налоговых реалиях полностью подтверждает Определение Верховного Суда РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу АО «Специальная производственно-техническая база Звездочка» № А42-7695/2017.

Общие выводы, к которым пришел Суд при рассмотрении данного дела, в публикациях по налоговому администрированию часто именуют неким «эталоном (или стандартом)» должной осмотрительности, на которые нижестоящие суды обязаны ориентироваться при рассмотрении аналогичных споров.

Приведем здесь общие тезисы, которые пришёл Суд в своем решении по данному делу:

Добросовестный налогоплательщик не несет ответственность за действия всех звеньев цепочки контрагентов в многостадийном процессе уплаты налогов. Суд дополнительно ссылается, в частности, на постановление КС РФ от 19 декабря 2019 г. № 41-П, определения КС РФ от 10 ноября 2016 г. № 2561-О, от 26 ноября 2018 г. № 3054-О.

Отказ в праве на вычет «входящего» НДС в силу неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом все же возможен, но в совокупности с другими обстоятельствами, в частности со знанием налогоплательщика о такой неуплате и (или) в случае непроявлении им должной осмотрительности.

При этом необходимо различать ситуацию, когда контрагент целенаправленно совершает действия по уклонению от уплаты налога, влекущие отсутствие экономического источника для вычета (возмещения) НДС, и ситуацию, когда контрагент уплачивает налоги в бюджет в незначительных суммах. Суд прямо указывает на необходимость доказывания обстоятельств, «порочащих достоверность налоговой отчетности поставщика» (в качестве примера таких действий назван вывод денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, в том числе признаки обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и т.д.). Иными словами, минимальные показатели налоговой отчетности контрагента сами по себе не могут быть расценены как признак фиктивности сделки с ним — требуется совокупность хотя бы косвенных доказательств.

оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений.

Этот подход Суда всецело соотносится с правовой позицией, сформулированной КС РФ еще в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, о том, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ.

Это значит, что при совершении крупных сделок контрагент должен проверяться тщательнее, чем при сделках на незначительные суммы или при операциях по неосновному виду деятельности фирмы. Данный вопрос должен решаться индивидуально в каждом деле с учетом масштабов хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Прежде всего, необходимо проверить реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком. Если будет установлена нереальность факта хозяйственной операции, то в налоговых вычетах должно быть отказано, независимо от внешнего проявления им должной осмотрительности и сбора всех необходимых для этого документов.

Если будет установлено, что сделка исполнена не контрагентом, заявленным в качестве поставщика, а иными (третьими) лицами, которым свои обязательства поставщик не мог передать в силу своей номинальности, – должную осмотрительность при отборе спорного поставщика обязан доказывать налогоплательщик.

Если же поставщик обладал всеми необходимыми ресурсами для исполнения договора (этот критерий Судом расценивается как ключевой), представлял бухгалтерскую и налоговую отчетность, и у налогоплательщика были все основания полагать, что налоги будут уплачены в бюджет в полном объеме, – доказывать нереальность контрагента обязан налоговый орган.

Продолжая позицию,изложенную ранее в деле «Звездочки», ВС РФ в Определении № 305-ЭС19-16064 от 28.05.2020г. по делу № А40-23565/2018, рассматривая кассаионную жалобу ОАО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова», указывает, что в споре о правомерности вычета в размере более 2 млрд руб по НДС надо доказать, знал ли или должен был знать налогоплательщик о нарушениях контрагентов. В данном деле налоговая инспекция этого не доказала и не опровергла тот факт, что у завода была реальная деловая цель. Спор был отправлен на пересмотр в первую инстанцию.

При рассмотрении же кассационной жалобы ЗАО «Уралбройлер» СКЭС ВС РФ, наоборот, поддержал правомерность налоговых претензий (определение. № 309-ЭС20-17277 от 25.01.2021г. по делу №А76-2493/2017). Аргументы, которыми оперировал при этом суд:

обоснованность получения налоговой выгоды не может быть признана, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9 постановления Пленума № 53) или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (пункт 10 постановления Пленума № 53)

Для получения налоговой выгоды имеет значение не только реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком у своего непосредственного контрагента («контрагентапервого звена») , но и то, преследовал ли налогоплательщик цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях

судами первой и апелляционной инстанций установлен «круговой» характер движения денежных средств, формально уплаченных налогоплательщиком за приобретение кормов и строительно-монтажных работ, но впоследствии возвращенных налогоплательщику под видом беспроцентных займов от технических компаний. Такая совокупность обстоятельств в их взаимосвязи согласно пунктам 5 и 6 постановления Пленума № 53 может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды, т.к. выведенные из оборота денежные средства заведомо для налогоплательщика не участвовали в оплате налогооблагаемых операций и в действительности не были направлены на приобретение товаров (работ, услуг), то есть фактически не выбывали из-под его контроля и, более того, по формальным основаниям вернулись в его распоряжение.

Письмо ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ4– 7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»стало следующей ступенью развития концепции должной осмотрительности. Раздел 4 Письма посвящен вопросам осмотрительности при отборе контрагента, во многом основан на тех трех делах, которые были уже рассмотрены выше («Звездочка», «Красцветмет» и «Уралбройлер»).

Дабы не повторять всех ранее изложенных выводов, кратко отмечу, что в Письме они были сгруппированы в виде своеобразных «тестов», которые налогоплательщик должен пройти, чтобы доказать свое право на получение налоговых вычетов (последовательность пунктов должна быть именно такой):

тест на реальность операции или искажение сведений в учете;

тест на наличие ущерба бюджету;

тест на сторону договора или на технический характер контрагента;

тест на умысел (аффилированность) при заключении сделки с «технической компанией»;

тест на знание о нарушениях контрагента при отсутствии прямого умысла на уклонение;

тест на проявление должной осмотрительности.

Иначе говоря, если реальная сделка исполнена не тем лицом, которое обязано было ее исполнять согласно договору, при том что налогоплательщик явно не был выгодоприобретателем схемы по уклонению от налогов, (не имел прямого умысла или он не был доказан), а для совершения операции контрагент налогоплательщика не имел ресурсов, то у компании сохраняется возможность избежать доначислений, доказав принятие ею разумных мер для проверки своего контрагента.

Причем особе внимание Письмо уделяет вопросамделовой целисделки и механизмуценообразования, которые требуют разумного обоснования (например, для выполнения работ был привлечен субподрядчик, т.к. у самого Общества не было необходимого квалифицированного персонала и требуемых навыков; промежуточный поставщик — поскольку были исчерпаны годовые квоты, выдаваемые производителем либо он не давал скидку на требуемый объем продукции, а привлекаемый посредник ее имел и поэтому мог предложить более выгодную цену и т. д.).

Именно эти два фактора имеют приоритет перед сбором документов, подтверждающих пресловутую «должную осмотрительность» и нуждаются в первоочередном закреплении. При отсутствии данных компонентов ссылка на осмотрительность просто не имеет смысла.

Итак, если сформулировать общий вывод настоящей статьи, то можно заключить, что стандарт «осмотрительногоповеденияв гражданском обороте, ожидаемыйот разумного участника хозяйственного оборота», предполагает:

оценку условий сделки и их коммерческойпривлекательности

деловую репутацию;

платежеспособность контрагента;

риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения;

наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта;

при совершении значимых сделок (например, при приобретении ценного оборудования у иностранных поставщиков или дорогостоящих объектов недвижимости) — изучение истории хозяйственных отношений предшествующих собственников.

Ну и заканчивая пока что краткое рассмотрение данного вопроса, отмечу, что сам термин «должная осмотрительность» (иногда еще используется его синоним «коммерческая осмотрительность») уже настолько прочно вошел в налоговый и бухгалтерский лексикон, что мы будем продолжать пользоваться им на страницах этого блога и далее.

Итак, из анализа ст.54.1 НК РФ искажение сведений – это сознательное, т.е. умышленное действие налогоплательщика, и непроявление должной осмотрительности и осторожности на этапе заключения договора с контрагентом(в совокупности с отсутствием внятной деловой цели)– важнейший составной элемент виновных умышленных действий налогоплательщика при получении им необоснованной налоговой выгоды.

И наоборот, проявление такой осмотрительности — доказательство несоучастия в налоговом правонарушении (а в худшем варианте — преступлении) в тех случаях, когда в цепочке предшествующих поставщиков (исполнителей работ) источник для возмещения налога фактически так и не был создан.

Какие будут налоговые последствия, если нет первичных документов

Первичные учетные документы должны храниться не менее пяти лет. Это требование Закона о бухучете. Для целей налогового учета срок хранения по общему правилу меньше — четыре года. Иногда этот срок может быть больше: например, для подтверждения переносимого убытка документы нужно хранить в течение всего периода переноса.

Штраф

Отсутствие первичных документов — это грубое нарушение правил учета доходов и расходов. По НК РФ предусмотрены штрафы:

— если не было занижения базы; — если нарушения имели место на протяжении более чем одного налогового периода; , но не менее 40 тыс. руб. — если занижена база по налогам или взносам.

Причем Минфин обращал внимание: штраф не зависит от того, сколько документов отсутствует. Разъяснение касалось счетов-фактур, однако полагаем, что его можно применить и к первичным документам.

Для должностных лиц предусмотрен административный штраф в размере 5–10 тыс. руб. за первое нарушение и 10–20 тыс. руб. или дисквалификация — за повторное.

Налоги

НДС

Принятие на учет — одно из обязательных условий для принятия «входного» НДС к вычету. Соответственно, если нет первичных учетных документов, то инспекция откажет в вычете. Еще Пленум ВАС РФ обращал внимание: расчетным способом исчислить вычет нельзя.

Если же документы утрачены, можно представить иные, которые бы обосновывали вычет и подтверждали его размер. Такой вывод прослеживался у ВАС РФ. И аналогично: нельзя определить вычет расчетным способом.

Некоторые суды считают, что подтверждением вычетов могут быть также документы бухучета (например, АС Восточно-Сибирского округа).

Налог на прибыль

Основное, для чего при расчете налога на прибыль нужны первичные документы, — это документальное подтверждение расходов. Если его не будет, то затраты не должны уменьшать налоговую базу. Есть примеры подобного подхода и в практике (например, АС Дальневосточного округа). Однако иногда суд может встать на сторону налогоплательщика. Так, АС Волго-Вятского округа отменил решение инспекции, которая исключила из расчета налога на прибыль затраты, не подтвержденные первичными расчетными документами. В рассмотренном случае реальность операций не оспаривалась.

Следует иметь в виду, что не любой документ будет принципиально незаменимым. Так, при списании командировочных расходов основным является авансовый отчет. А вот кассовый чек можно заменить, например квитанцией электронного терминала, электронным билетом или выпиской со счета сотрудника с указанием назначения и получателя платежа.

Лояльно суды относятся и к иностранным документам. Так, АС Северо-Западного округа проанализировал норвежские документы, которые представил налогоплательщик, и пришел к выводу, что они соответствуют обычаям делового оборота и подтверждают расходы.

Значительно увеличить срок хранения документов и заставить держать их всегда «под рукой» может перенос убытка. По сути, каждый раз, когда в отчетности налогоплательщик отражает убыток прошлых лет, его нужно документально подтверждать. Причем даже если прошла выездная проверка, которая подтвердила размер убытка и право на его перенос, документы все равно нужно хранить и представлять. Такой вывод прослеживается, например, у АС Восточно-Сибирского и Северо-Западного округов. Хотя АС Уральского округа и высказывал противоположное мнение, полагаем, что надеяться исключительно на результаты прошлой выездной проверки рискованно.

Представление по запросу инспекции

Инспекция может истребовать документы, которые ей нужны для проверки. Если у налогоплательщика таких документов в принципе нет, то ответственности за неподачу быть не должно.

Однако если первичные документы утрачены, то штраф все же придется заплатить, потому что хранить документы и пытаться их восстановить — обязанность налогоплательщика.

Подробнее о том, какие документы могут быть истребованы и когда с инспекцией можно поспорить, а когда это бессмысленно, см. в нашем обзоре.

Чем грозит отсутствие договора с контрагентом при налоговой проверке