Учет банковской гарантии в бухгалтерском учете
Вопрос о том, как правило вести учет банковской гарантии в бухгалтерском учете, — достаточно непростой. В статье мы приводим удобные таблицы, которые помогут разобраться в нем.
Узнайте предварительное
решение через 30 минут
Оставьте заявку, и наш
специалист свяжется с Вами
Учет банковской гарантии в бухгалтерском учете
Банковская гарантия – сравнительно новый финансовый инструмент на отечественном рынке.
Далеко не все бухгалтеры в курсе, как именно действовать при работе с этим документом. Ведь его можно выдать, получить, перепоручить, отозвать, у него может закончиться срок действия, или из-за возникших обстоятельств.
Нужен ли учет банковских гарантий, и каким образом можно отобразить все изменения, происходящие с обязательством?
По этому поводу есть ряд законодательных норм, позволяющих точно отобразить изменения финансового состояния в связи с получением (выдачей) банковской гарантии.
Основания для бухгалтерского учета гарантийного обеспечения
Бухгалтерский учет представляет собой систему, которая в определенном порядке собирает, регистрирует и обобщает данные о размере капитала предпринимателя или организации, его обязательствах и имущественном обороте и состоянии. Для этого используется денежное выражение. Поскольку объектом бухгалтерского учета являются обязательства и его имущество (в том числе денежное), гарантийное обязательство попадает под учет всеми сторонами – участниками обязательства:
- гарантом, который обязуется предоставить средства обеспечения при наличии определенных условий, выдающий обеспечение;
- бенефициаром, главным кредитором, в пользу которого обеспечение выдается;
- принципалом, должником, который берет на себя обязательства придерживаться условий контракта перед бенефициаром, об оплате комиссии за выдачу банковской гарантии и выплате возможной задолженности в определенные сроки.
Для ведения бухгалтерского учета используется проводка – запись об изменении характеристики объекта в письменном или электронном варианте. Для этого объект описывается при помощи параметров, включающих бухгалтерский счет, аналитические идентификаторы, указываются числовые характеристики, которые подверглись изменениям.
В данном случае объект учитывается на балансе других предприятий, поэтому для его учета используются специальные забалансовые счета, вместо обычных, двойственных проводок по активу и пассиву.
Начисление НДС организации, стоящей на налоговом учете – серьезная задача для бухгалтера. Ошибки грозят серьезными штрафами от ИФНС для организации, и для ответственного лица. Каким же образом начисляется НДС при выдаче и получении банковской гарантии?
При операциях с гарантийным обеспечением (выдаче, оплате вознаграждения, отзыве и прочем) НДС не выплачивается. Налогообложение не действует и на платежи по возврату кредита принципалом.
Таким образом, от платежей освобождены как банк, принципал, так и бенефициар. Этот аспект регулируется 395-1 ФЗ, приравнивая выдачу к банковской операции.
Однако бухгалтерский учет банковской гарантии имеет и другие свои особенности, и учитывать их должны бухгалтера всех типов учреждений, где приходится сталкиваться с таким типом обеспечения.
Их необходимо придерживаться не только для избегания штрафных санкций при проверках налоговых служб, но и для получения полной картины своего финансового состояния в каждый момент деятельности организации.
Банковские проводки
С точки зрения финансов банковская гарантия является своеобразным кредитным продуктом. Она выдается по таким же правилам, и учитывать ее в бухгалтерском учете финансовой организации необходимо аналогично кредитам.
При выдаче обеспечения, банк внутри производит целый ряд специальных операций со средствами, которые должны найти отображение в его внутренней отчетности. К ним относятся внешние операции, состоящие в получение комиссионных от принципала, оплате обязательства бенефициару с соответствующей выдачей средств. Но есть ряд внутренних операций по формированию, восстановлению резервов, учете покрытия, прочее.
Проводки банка формируются с использованием счетов, согласно таблице 1:
Таким образом, бухгалтерией банка учитываются абсолютно все операции, которые проводятся со средствами организации по внутренним и внешним счетам, касательно конкретной выданной банковской гарантии.
Государственные и муниципальные органы
Все государственные и муниципальные органы подчиняются приказу Министерства финансов № 157Н, согласно которому утвержден Единый план счетов. Счет 10 именован как «Обеспечение исполнения обязательств». Он специально создан для учета имущества (не денег), иных возможностей получения обеспечения, в том числе банковского гарантирования.
Принятие его на забалансовый учет происходит на основании первичных документов (счета или счета-фактуры, которые предоставляются вместе с документом о получении обеспечения). Указывается сумма, равная полученному обязательству со знаком «+». Если обязательство переходит в разряд исполненных, и гарант выплачивает часть или полностью всю сумму бенефициару, сумма списывается с забалансового счета со знаком «-«.
Возврат обеспечения контракта
Есть несколько участников возврата обеспечения. Представим, что:
- Государственное или муниципальное учреждение выступало заказчиком (бенефициаром). Ранее поступившие средства могут быть возвращены, поэтому при получении их, как временно поступившие, регистрируются на счету 30401 согласно инструкции 157. Если учреждение бюджетное, действует п. 135 и 136 инструкции № 174Н, автономное – п. 165 и 166 инструкции № 183Н.
- Если государственное или муниципальное учреждение является принципалом, существует значительная возможность перехода обязательства на протяжении срока его действия в графу расходов. Однако средства не будут использованы на покупку, ремонт, получение услуг. В связи с этим их отражение будет производиться согласно КОСГУ 290. Поэтому разумно оформление суммы обязательства в виде авансового платежа с отражением по дебетовому счету 020691000. При необходимости возвращения денег, операция пройдет как возвращение авансового платежа.
Учет конкурсных гарантий
Приказом Министерства финансов №65 от 1.07.2013 года задатки и залоги могут стать доходами, отображенными суммами принудительного изъятия согласно КОСГУ 140. Но это возможно при условии невозврата средств, поскольку таким образом деньги становятся доходной частью, а к ней могут относиться только невозвратные средства. Поэтому для проводки используется счет 10.
В случае проигрыша, учет расходов на получение гарантийного обеспечения участия тоже нужно проводить.
Для участия в конкурсах можно использовать и денежные средства, но их проводить по счету 10 нельзя согласно письму Министерства финансов №02-07-07/31342.
Учет для бенефициара
Не всегда принципалу удается полностью выполнить свои обещания, а иногда приходится вообще отказаться их выполнять. Тогда решением проблемы для бенефициара становится гарант, который в соответствии с взятыми на себя обязательствами покрывает убытки на сумму, не превышающую размер обеспечения.
Основанием для передачи средств банком становится письменное требование заказчика с точным обозначением невыполненных условий и суммы, которую в связи с этим необходимо передать согласно взятым на себя обязательствам.
При наступлении гарантийного случая и передачи денежных средств от гаранта бенефициару, последний обязан отразить их как выручку от продаж или оплаты услуг. Это последовательно, поскольку обеспечение гарантировало оплату.
Иногда обеспечение покрывало выплату процентов соответственно с неотзывностью банковского обеспечения. Тогда отражается внереализационный доход в виде заемных процентов.
Учет гарантии производится на счету 008, именуемом «Обеспечение обязательств и платежей, полученные», который относится к забалансовым в объеме, указанном в обязательстве. По ходу погашения долга с него происходит постепенное списывание средств.
Если организация находится на упрощенной системе налогообложения, в бухгалтерский учет вносятся некоторые коррективы. Что касается счета 008, с ним работают аналогичным образом. Однако заказчик должен получить средства на счет 51 «Расчетные счета» и кредитному 76 «Расчеты с разными кредиторами и дебиторами», проводки незамедлительно проходят фиксацию в специальном журнале (письменном или электроном). Одновременно задолженность отражается по дебету счетов 76, 62, 78, субсчету 58-З, в зависимости от вида обязательства.
Бухгалтерский учет обеспечения для принципала
Учет банковской гарантии у принципала сопровождается множеством неточностей со стороны неопытных бухгалтеров. Дело в том, что учесть обеспечение на счету 008 будет ошибкой. Средства идут не для этой организации, а для бенефициара, и это он воспользуется данным счетом. Счет 009 тоже не подойдет. В нем четко указано, что предназначение – «Обеспечение обязательств и платежей выданные». Но выдал гарантию банк. Поэтому сама гарантия как таковая у принципала остается не учтенной.
Но считать, что учет не нужен вообще – совершить еще одну ошибку. Ведь в таком случае в финансовой отчетности будет неверная картина по поводу общей задолженности организации, ставшей принципалом. Поэтому эксперты советуют провести сразу по двум счетам, 008 и 009,чтодаст возможность соблюсти необходимый баланс.
Что касается расходов, учет банковской гарантии в бухгалтерском учете будет проводиться следующим образом:
- Расходы на выдачу обеспечения под покупку объекта основных средств надо включить в его стоимость.
- Расходы на гарантию, выдаваемую для приобретения товаров или расходных средств, списывается на стоимость покупок в своем учете. Для налоговой подать документы как на стоимость имущества, или по графе «прочие расходы».
- Оплату за предоставление банковской гарантии на другие цели (отсрочку НДС или акциза, например) нужно учесть, как «прочие» для налоговой вписать в внерализационнные или связанные с производством и реализацией расходы.
Важно: не смотря на то, что комиссия оплачена разово, ее можно расписывать на весь срок действия гарантии, тогда есть возможность избежать вероятности выйти за лимит ст. 269 НК. Таким же образом необходимо действовать, если гарантия имеет срок действия дольше года, являющегося отчетным периодом. Ведь иначе теряется связь между расходами и их целью.
Принципал имеет право на самостоятельное определение учета расходов на вознаграждение банку. Главное условие при этом – закрепить избранный вариант в учетной политике по выплате налогов. Действие описано в п.4 ст.252 НК.
Инвентаризация БГ
Инвентаризация банковских гарантий происходит в зависимости от требований действующего законодательства и учетной политики предприятия. Обязательной она является согласно приказу Министерства финансов №49 от 13. 06. 1995 года в случае:
- имущество передается в аренду, для выкупа или продажи;
- составлении бухгалтерской отчетности за год, притом гарантия попадает под ежегодный отчет, в отличии от многих других объектов;
- смене ответственного лица;
- реорганизации юридического лица;
- наличие чрезвычайных ситуаций;
- выявлении различного рода злоупотреблений.
Форма регистра по описи инвентаризации банковской гарантии не унифицирована, и организация может разработать личную. Главное – наличие обязательных реквизитов и утверждение, описанное в учетной политике:
- название регистра и организации;
- период ведения регистра;
- описание объектов в хронологическом или систематическом порядке;
- сумма гарантии с указанием единицы измерения;
- данные ответственных за ведение лиц, заверенные их подписями.
Категорически запрещено допускать пропуски регистрации, регистрация лишних объектов или изъятие записей из журналов.
Ответственность за внесенные данные несет сотрудник, который был ответственным за подписание и занесение данных.
При инвентаризации используются формы первичных документов согласно табл.3
Возможно проведение добровольной инвентаризации по решению руководства организации или ее учредителей.
Какой предприниматель или руководитель фирмы упустит возможность получить выгодный контракт, минимально вынимая при этом средств из оборота. Для партнерства важно быть уверенным в надежности своей позиции, которая будет подтверждена компенсацией убытков в случае их возникновения.
Для банков выдача гарантийных обязательств – статья доходов с минимальными рисками. Поэтому банковское гарантийное обеспечение становится востребованным финансовым инструментом. Его правильное использование включает в себя много нюансов, один из которых – грамотный бухгалтерский учет.
Знание законодательных тонкостей поможет всегда контролировать финансовое состояние и при этом избегать проблем с контролирующими органами. Эта задача ставится перед бухгалтером.
Применение и учет банковской гарантии
Гарантом своевременности погашения денежных обязательств может выступать банк. Ввиду высокой надежности этот финансовый инструмент привлекается, чтобы свести риски неплатежа к минимуму. Например, при взимании налогов и таможенных пошлин или в сфере закупок по государственным и муниципальным контрактам.
Компании всегда идут на определенный риск, заключая сделку с контрагентом, ведь он может отказаться от выполнения своих обязательств. В итоге такой отказ может повлечь за собой финансовые потери. Чтобы себя обезопасить, фирмы используют банковскую гарантию. Рассмотрим, что она из себя предоставляет подробнее.
Обеспечение вероятного обязательства
Банковская гарантия – документ, выданный банком и адресованный конкретному кредитору вашей компании. В нем банк обязуется погасить возможную задолженность компании перед кредитором по его требованию при определенных условиях. Речь идет о выплате кредитору твердой, заранее оговоренной суммы. Особенность этого соглашения – в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства у компании еще не существует, то есть кредитор является потенциальным. Причем в будущем задолженность может так и не возникнуть.
Итак, банковская гарантия — сделка, в которую вовлечены три стороны:
- банк, именуемый «гарант» (фр. garant — поручитель);
- компания, обратившаяся к банку с просьбой о предоставлении гарантии, именуемая «принципал» (от лат. principalis — главный);
- потенциальный кредитор компании, именуемый «бенефициар» (от лат. beneficium — благодеяние).
Гарант по просьбе принципала дает письменное обязательство уплатить бенефициару денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате (п. 1 ст. 368 ГК РФ). Бенефициар должен указать, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия (п. 1 ст. 374 ГК РФ).
Банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его денежного обязательства перед бенефициаром. За выдачу банковской гарантии принципал уплачивает гаранту вознаграждение (ст. 369 ГК РФ). НДС оно не облагается (абз. 9 пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Отметим, что роль банковской гарантии может играть гарантийное письмо банка, в котором определенный бенефициар не поименован (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 15 января 1998 г. № 27).
Гарантия или страховка?
В качестве гаранта может выступать не только банк, но и страховая компания. Но гарантия все равно будет именоваться банковской.Сама же выплата по банковской гарантии напоминает выплату страховщика при наступлении страхового случая. Это сходство подтверждает альтернатива: в ряде случаев компания по своему выбору может либо предоставить контрагенту банковскую гарантию, либо застраховать свою ответственность перед ним. Примеры:
- статья 17.1 Федерального закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации»;
- статья 121 «Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации» от 7 марта 2001 г. № 24-ФЗ.
В чем разница между гарантией и страхованием? Дело в том, что у страховщика в связи с выплатой страхового возмещения претензий к страхователю не возникает (при отсутствии у него умысла). А гарант, уплативший по обязательству принципала, может предъявить к нему регрессные требования, когда это предусмотрено соглашением между ними (п. 1 ст. 379 ГК РФ).
Банковская гарантия – один из способов обеспечения обязательств (наряду с залогом, поручительством и пр.).
КАК ВЕДЕТ УЧЕТ ПРИНЦИПАЛ
Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета в разных хозяйственных ситуациях у компании-принципала.
Бухгалтерский учет
Стоимость банковской гарантии включают в себестоимость актива, в целях покупки или создания которого она приобретена:
ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
— перечислено вознаграждение банку за выдачу гарантии;
ДЕБЕТ 08, 10, 20, 41 и др. КРЕДИТ 76
— получена от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки.
Это общее правило формирования себестоимости всех товарно-материальных ценностей.
А если затраты принципала оказались безрезультатными? Скажем, компания предоставила банковскую гарантию организатору конкурса, но конкурс проиграла. В этом случае актива не возникает. В учете следует признать расход:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— списаны затраты, не давшие результата.
Расходы по налогу на прибыль
Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).
Классификация расхода зависит от предмета основной сделки
Затраты на оплату услуг банков могут учитываться:
а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В любом из вариантов дата осуществления расходов определяется на основании подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса.
Какой из названных статей отдать предпочтение и в чем будет проявляться разница? Решение нужно принимать, исходя из существа конкретной ситуации. Учтите, что внереализационные расходы признаются единовременно в полной сумме, то есть распределению на периоды времени не подлежат. Это правило установлено в пункте 2 статьи 318 Налогового кодекса.
Если банковские гарантии применяются для обеспечения обязательств, непосредственно связанных с производством и реализацией, то затраты на их приобретение нужно рассматривать как прочие расходы. К этой категории относятся гарантии, приобретенные для ведения видов экономической деятельности, закрепленных за вашей компанией в ЕГРЮЛ. Примеры:
- подпункт 2 пункта 1 статьи 12.1 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости …»;
- пункт 10 статьи 6 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. № 244-ФЗ «О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр…»;
- статья 141 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».
В правоотношениях с органами государственной власти связь банковских гарантий с производством или реализацией может быть косвенной. В этих случаях вознаграждение гаранту следует классифицировать как внереализационный расход. К этой категории относятся гарантии, предусмотренные налоговым законодательством:
- в связи с изменением срока уплаты налога (п. 5 ст. 61 НК РФ);
- при взыскании недоимок, штрафов и пеней (подп. 1 п. 11 ст. 101 НК РФ);
- при заявительном порядке возмещения НДС (подп. 2 п. 2 ст. 176.1 НК РФ);
- вместо авансовой уплаты акцизов (п. 11 ст. 204 НК РФ).
Такое условие нейтрализует риски и обеспечивает беспромедлительные поступления в бюджет. А еще банковские гарантии могут служить обеспечением возврата бюджетных кредитов (п. 3 ст. 93.2 Бюджетного кодекса РФ).
Минфин России и Федеральная таможенная служба ведут реестры банков, гарантии которых принимают налоговые и таможенные органы. Очевидно, в такие перечни включают наиболее надежные и стабильные банки, которым не грозит отзыв лицензий. На эти реестры вы можете опираться при выборе обслуживающего банка (п. 3 ст. 74.1 НК РФ, приказ ФТС России от 2 сентября 2013 г. № 1644).
Уясняем официальную позицию
Какую позицию занимают налоговые органы? Обратимся к письму Минфина России от 16 января 2008 г. № 03-03-06/1/7.
Начнем с бесспорной рекомендации, представленной в пункте 2. Если тендерные торги (конкурс) компанией проиграны, то затраты на приобретение банковской гарантии можно безбоязненно включить в состав внереализационных расходов. Это всех налогоплательщиков устраивает.
Зато подход министерства к учету затрат на банковскую гарантию по договорам поставки, представленный в пункте 1, может показаться спорным. В письме сообщается: если по условиям договора о предоставлении гарантии размер вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам. В результате они окажутся нормируемыми. Основания – в статье 269 Налогового кодекса.
Эту позицию нетрудно оспорить, если компания выполнила свои обязательства перед бенефициаром. Ведь заимствования, то есть вовлечения средств гаранта в хозяйственную деятельность принципала с их последующим возвратом, не было. А если гарант произвел платеж бенефициару и предъявил регрессное требование принципалу?
Как раз такой случай представлен в примере 2. Долговые отношения с банком налицо. Согласно пункту 3 статьи 43 Налогового кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При таких обстоятельствах вознаграждение банку представляет собой «налоговые» проценты по долговым обязательствам. А это уже третий вариант классификации расходов — подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. И дело здесь вовсе не в том, что вознаграждение установлено в процентах от размера основного обязательства принципала.
Получается, что сумма расхода зависит от срока существования задолженности перед банком. Напрашивается вывод: расход можно признавать не ранее, чем принципал завершит расчеты на сумму обязательства, указанного в гарантии. Проблема в том, что такой подход к определению даты расхода Налоговым кодексом не предусмотрен. Некорректность письма № 03-03-06/1/7 именно в этом…
Однако на практике дело обстоит совсем иначе. Как правило, гарантия предусматривает, что с момента перечисления денег бенефициару до погашения задолженности перед банком принципал дополнительно (сверх вознаграждения) уплачивает проценты по оговоренной ставке. Отсутствие подобного условия не стимулирует принципала к возврату денег гаранту. А порядок учета таких расходов разногласий не вызывает. Они действительно принимаются с учетом норм статьи 269 Налогового кодекса. Так что пример 3 является нереалистичным. Его следовало бы дополнить проводкой:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76
— начислены проценты гаранту за пользование его средствами (по ставке, установленной банковской гарантией).
В итоге письмо № 03-03-06/1/7 не стоит оспаривать. Просто нужно понимать, что содержащаяся в нем рекомендация не является универсальной. Она относится к специальному случаю, что пример 3 и поясняет. Арбитражной практики по этим вопросам автор не обнаружила.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Банковская гарантия предусматривает два самостоятельных «этапа»: до и после погашения гарантом обязательства перед бенефициаром. Вознаграждение по первому этапу устанавливается в твердой сумме, по второму – в форме процентов за время использования средств. Поэтому в налоговом учете возникают два вида расходов.
Гарантии по долгосрочным обязательствам
Вознаграждение по сделке с гарантом относится к сроку, на который выдана гарантия (п. 1 ст. 378 ГК РФ). Этот срок может охватывать более одного отчетного (налогового) периода, когда гарантия обеспечивает выполнение обязательств принципала по длительному договору, нацеленному на получение дохода. При этом связь между расходом на гарантию и соответствующими доходами компании-принципала является косвенной. Данная ситуация попадает под действие абзаца 2 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса.
В письме Минфина России от 11 января 2011 г. № 03-03-06/1/4 в качестве принципала фигурирует компания, осуществляющая строительство объектов нефтегазового комплекса по договору сроком на 2 года. Финансисты указали, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается. Аналогичный вывод содержат письма Минфина России от 19 июля 2012 г. № 03-03-06/4/75 и ФНС России от 4 июня 2013 г. № ЕД-18-3/606. Примечательно, что во всех перечисленных письмах о процентной природе расходов не сказано ни слова.
Как сблизить налоговый и бухгалтерский учет
Можно ли в бухгалтерском учете отражать затраты на банковскую гарантию по долгосрочным договорам на счете 97 «Расходы будущих периодов»?
Тут нужно четко понимать следующее. Затраты на гарантию самостоятельного актива не образуют (п.п. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.). Но они могут учитываться в составе запасов в качестве затрат, понесенных в связи с предстоящими работами, и постепенно переноситься со счета 97 на счет 20 «Незавершенное производство». Именно такой подход подразумевает пункт 16 ПБУ 2/2008 «Учет по договорам строительного подряда».
А если банковскую гарантию приобрела торговая компания в целях обеспечения расчетов по договору аренды недвижимости? Вне зависимости от длительности договора затраты на гарантию нужно списать на расходы единовременно (ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76). Но в налоговом учете эту сумму нужно распределить. Как действовать – покажет пример.
КАК ВЕДЕТ УЧЕТ БЕНЕФИЦИАР
Участие гаранта в расчетах особых проблем у кредитора-бенефициара не порождает. На налогообложении прибыли у него это никак не скажется. А порядок бухгалтерского учета иллюстрирует очередной пример.
Банковские гарантии являются очень популярным продуктом среди компаний. Приведем реальные цифры по некоторым банкам, которые за 2013 год выдали банковских гарантий на сумму:
10 000 000 руб. – Санкт-Петербургское отделение банка «ГЛОБЭКС» (Группа Внешэкономбанка);
790 000 000 руб. (включая гарантии в долларах США и евро) – Иркутское отделение ВТБ банка;
3 600 000 000 руб. – Пензенское отделение Сбербанка России.
Елена Диркова, для журнала «Практическая бухгалтерия»
Универсальный бератор, в котором собрана полная и достоверная информация о правилах учета. Исчерпывающая информация о работе фирмы от создания до распределения прибыли.
Узнайте больше >>
Учет банковской гарантии на забалансовом счете 10 в разрезе КФО
Банковская гарантия, полученная учреждением в качестве обеспечения обязательств, учитывается на забалансовом счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств».
Причем под обязательством в данном случае понимается обязанность контрагента совершить в пользу организации бюджетной сферы / кредитора определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, уплатить деньги и т. п., при этом кредитор вправе требовать от контрагента исполнения его обязанности.
На практике с обеспечением исполнения обязательств организации бюджетной сферы чаще всего сталкиваются в рамках действия Федерального закона от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее – Закон № 44-ФЗ).
Банковская гарантия как обеспечение исполнения контракта
Исполнение контракта может обеспечиваться предоставлением банковской гарантии в соответствии с требованиями Закона № 44-ФЗ. По своему смыслу это гарантия выполнения основных обязательств исполнителем контракта – обеспечить поставку товара, выполнить работу, оказать услугу. Кроме того, указанное обеспечение гарантирует заказчику возврат ранее перечисленного аванса, например, в случае расторжения контракта. Дополнительно при формировании документации о закупке заказчик может предусмотреть условие о предоставлении гарантии качества товара, работы, услуги.
Факт отражения в учете банковской гарантии, предоставленной в качестве обеспечения исполнения контракта, напрямую связан с возникновением у учреждения встречного обязательства по отношению к исполнителю – произвести оплату за поставленный товар, выполненные работы/оказанные услуги, перечислить аванс. Такие обязательства возникают у организаций бюджетной сферы на основании заключенных контрактов, и в учете отражаются бюджетные обязательства/обязательства учреждения на счете 0 502 01 000 «Принятые обязательства» в разрезе КФО. В прошлом году Минфин России обращал особое внимание на одновременное отражение в учете банковской гарантии и обязательства, в обеспечение которого предоставлена гарантия – если обязательств у учреждения не возникло, т.е. контракт не заключен, то и сама банковская гарантия на счете 10 «Обеспечение исполнения обязательств» не отражается.
Аналитический учет по забалансовому счету 10 ведется в Многографной карточке (ф. 0504054) в разрезе обязательств, в обеспечение которых они поступили, в том числе в разрезе контрагентов, идентификаторов обязательств, идентификаторов обеспечения. Но для формирования отчетности, в частности, Справки в составе Баланса (ф. 0503730) бюджетным и автономным учреждениям дополнительно необходимо обеспечить аналитику на счете 10 в разрезе КФО.
Поскольку банковская гарантия представляется в качестве обеспечения исполнения обязательств контрагентом по определенному контракту, вполне обоснованно отражать ее в бухгалтерском учете АУ/БУ по тому же КФО, что и принятые обязательства учреждения, в обеспечение которых она представлена. Такой подход позволяет раскрыть информацию в отчетности о том, по каким КФО заключены контракты, исполнение которых обеспечено банковской гарантией.
Банковская гарантия как обеспечение заявки на участие в конкурентных закупках
Заметим, что установить требования об обеспечении заявки на участие в конкурсах, аукционах заказчик обязан/вправе не только при закупках по Закону № 44-ФЗ, но и по Федеральному закону от 18 июля 2011 г. № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц». Предоставляя обеспечение заявки, контрагент гарантирует свое участие в торгах – соответственно, банковская гарантия, предоставленная в обеспечение участия в конкурсе/аукционе, также отражается на забалансовом счете 10. Требования к обеспечению заявки на участие в закупке содержатся в извещении, документации о закупке – и здесь прослеживается связь с принимаемыми обязательствами учреждения-заказчика, которые учитываются на счете 0 502 07 000 «Принимаемые обязательства» в разрезе КФО. Таким образом, бухгалтерский учет банковских гарантий, предоставленных в обеспечение заявки на участие в торгах, следует организовать в разрезе тех же КФО, по которым учтены принимаемые обязательства АУ/БУ, в обеспечение которых представлены гарантии
Банковская гарантия
Банковская гарантия – письменное обещание банка заплатить другому банку, компании или кому-либо по договору, кредиту или долговой ценной бумаге за третью сторону в случае, если эта сторона не выполнит свои обязательства.
Отметим, что банковская гарантия является удобным инструментом для контрагентов по заключаемой сделке.
А для кредитной организации банковская гарантия является источником дополнительного дохода.
Определение понятия «банковская гарантия» в гражданском законодательстве
Само понятие «банковская гарантия» дается в статье 368 ГК РФ.
Согласно этой норме законодательства, банковская гарантия — это способ обеспечения исполнения обязательств, при котором банк, иное кредитное учреждение или страховая организация (гарант) выдают по просьбе должника (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору (бенефициару) денежную сумму при предъявлении им требования о ее уплате.
Таким образом, в отношениях, связанных с оформлением банковской гарантии, участвуют как минимум три лица: принципал, бенефициар и гарант.
Гарантом по банковской гарантии является банк, иное кредитное учреждение или страховая организация.
В роли принципала по банковской гарантии выступает должник по основному обязательству, по просьбе которого гарант выдает банковскую гарантию. Принципалом может быть любое лицо.
Бенефициаром по банковской гарантии является кредитор предпринимателя по основному обязательству, в пользу которого гарант выдает банковскую гарантию.
В роли бенефициара может выступать любое физическое или юридическое лицо, а также государственные, налоговые и таможенные органы.
Отметим, что согласно части 2 статьи 368 ГК РФ выдача банковской гарантии является платной услугой банка-гаранта.
В связи с этим за выдачу банковской гарантии кредитная организация взимает банковское вознаграждение. На практике:
— вознаграждение может уплачиваться в виде фиксированного платежа или в процентах от суммы выдаваемой гарантии;
— вознаграждение может уплачиваться единовременного или частями в зависимости от срока действия гарантии;
— размер такого вознаграждения составляет 1 — 10% от суммы обеспечения.
Обеспечение вероятного обязательства
Банковская гарантия – это документ, который выдается банком и адресован конкретному кредитору организации.
Согласно банковской гарантии банк принимает на себя обязательство погасить возможную задолженность фирмы перед кредитором по требованию кредитора при наступлении конкретно определенных условиях.
При этом банк обязуется выплатить кредитору твердую, заранее оговоренную сумму.
Особенность такого соглашения заключается в том, что на момент оформления банковской гарантии самого обязательства перед кредитором у организации еще не существует, то есть кредитор является потенциальным.
Причем в будущем задолженность за приобретенные товары, работы или услуги может так и не появиться.
Преимущества банковской гарантии
Главными преимуществами банковской гарантии являются:
невысокая стоимость банковской гарантии;
возможность эффективного решения вопроса по оплате обязательств без высвобождения денежных средств из оборота или их прямого заимствования в кредитных учреждениях.
Кроме этого, банковская гарантия может рассматриваться как дополнительный стимул выполнить принятые обязательства по договору, то есть произвести поставку товаров, выполнить работу или оказать услугу.
Договор о выдаче банковской гарантии и Гражданский кодекс
Из анализа положений главы 23 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что нет обязанности заключать договор между принципалом и гарантом.
При этом банки, которые желают более конкретно описать свои отношения с принципалом, отражают порядок взаимодействия между принципалом и гарантом в специальном договоре- договоре о выдаче банковской гарантии.
Предметом такого договора является выдача банковской гарантии.
При этом в таком договоре о выдаче банковской гарантии могут прописываются следующие условия:
права и обязанности банка и принципала;
сроки предоставления банковских гарантий;
основные условия, при соблюдении которых такие банковские гарантии будут выдаваться;
расчет вознаграждения банка;
возмещение понесенных расходов банка;
вид обеспечения договора;
ответственность сторон по договору;
порядок разрешения споров;
Бухгалтерский учет банковских гарантий
Стоимость банковской гарантии включается в себестоимость актива, при покупке или создании которого была приобретена банковская гарантия.
Операции по приобретению банковской гарантии отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
— перечислена сумма вознаграждения банку за выдачу гарантии;
Дебет 08, 10, 20, 41 и др. Кредит 76
— полученная от банка гарантия оплаты по договору подряда или поставки включена в стоимость актива.
Такие проводки производятся при формировании себестоимости всех товарно-материальных ценностей.
Налог на добавленную стоимость (НДС)
Услуги по предоставлению банковской гарантии относятся к банковским операциям.
При этом стоимость такой услуги не облагается НДС (см. п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 «О банках и банковской деятельности», пп. 3 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@).
Таким образом, НДС с вознаграждения банка за выдачу гарантии организации кредитной организацией не предъявляется.
Налог на прибыль
Выдача банковских гарантий относится к банковским операциям (п. 8 ст. 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности»).
При этом расходы, связанные с оплатой услуг банков могут учитываться либо:
а) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) либо
б) в составе внереализационных расходов как затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Таким образом, организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе она отнесет расходы на оплату услуг банка по предоставлению банковской гарантии согласно п. 4 ст. 252 НК РФ.