ЭЦП стоит денег. Как учесть расход?
В связи с переходом на удаленку у многих начались проблемы с подписанием документов. Это делать стало сложно и не удобно. Поэтому все больше компаний переходят на электронный документооборот — как внешний, так и внутренний. Для этого нужно применять электронно-цифровую подпись, с помощью которой можно подписывать приказы, согласовывать договоры и многое другое. Но она стоит денег, и нужно решить вопрос, как учесть новый расход в налоговом учете.
Прочие расходы
Изготовление сертификатов ключей ЭЦП и создание самих ключей являются услугами удостоверяющего центра.
Для целей налогообложения прибыли расходы по оплате услуг сторонних организаций могут быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Как это можно обосновать? Несложно:
- в договоре с удостоверяющим центром речь идет об услугах;
- выдается акт об оказании услуг (то есть услуги оказаны);
- имеется счет-фактура и накладная.
Перечень прочих расходов приведен в статье 264 НК РФ и не является исчерпывающим. Услуги удостоверяющего центра в нем не значатся, но есть выбор учитывать их, как:
- юридические и информационные услуги (подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на оплату услуг вычислительных центров, а также информационных систем (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
Как списывать
В налоговом учете расходы при методе начисления признают (п. 1 ст. 272 НК РФ):
- равномерно в течение срока действия договора;
- в течение срока, определенного организацией самостоятельно и закрепленного в учетной политике.
Относительно расходов на оплату услуг сторонних организаций имеется еще одна норма — подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Датой их признания может быть:
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последнее число отчетного (налогового) периода.
Из всего сказанного однозначного ответа нет. Ясно только, что расходы на оплату услуг удостоверяющего центра по созданию ключей ЭЦП и изготовлению сертификатов можно списывать двумя способами: единоразово и постепенно.
Списать сразу
Большинство склоняется к мнению, что стоимость сертификата нужно отражать в налоговом учете в составе прочих расходов текущего периода в полном размере на дату подписания акта (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). По аналогии с бухучетом, где расход отражается сразу по дебету счетов 26 или 44. К тому же по пункту 1 статьи 318 НК РФ указанные расходы являются косвенными.
А сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Списывать постепенно
Вместе с тем в статье 272 НК РФ есть еще одна норма. Это абзац 2 пункта 1.
Там говорится, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Какое отношение это имеет к услугам удостоверяющего центра по выдаче сертификата ключа ЭЦП? Самое прямое. И именно это вызывает трудности у бухгалтера с учетом данных расходов. В договоре с удостоверяющим центром может быть отражено условие о сроке действия сертификата ЭЦП.
Напрашивается вывод, что при таких условиях договора стоимость услуги будет лучше распределить на весь период его действия.
Получается, что выбор за бухгалтером. Он может выбрать нужный способ учета этого вида расходов и закрепить его в учетной политике.
Как определить КОСГУ для покупки ЭЦП?
О. Я. Решетова
автор ответа, консультант Аскон по трудовому праву и бухгалтерскому учету в бюджетных организациях
Вопрос
Какой КОСГУ применить для покупки ЭЦП по 223-ФЗ?
Ответ
Выбор КОСГУ зависит от предмета договора.
— по подстатье 226 КОСГУ, если договор включает:
- создание электронной подписи, которое предполагает:
— изготовление ключа ЭП. Он может передаваться и на материальном usb-носителе — токене (eToken, Rutoken, ESMART Token);
- передачу неисключительных прав (лицензии) на использование программного обеспечения для работы с ЭП.
или
— по статье 310 КОСГУ (или подстатье 346 КОСГУ в зависимости от того, к основному средству или материальному запасу его отнесете), если usb-носитель для ключа ЭП приобретаете отдельно по договору поставки.
Обоснование
По вашему вопросу в СПС КонсультантПлюс представлены следующие материалы.
По какому коду видов расходов и статье КОСГУ отразить расходы на приобретение ключа электронной подписи и сертификата к нему
Это зависит от предмета договора (контракта), заключенного с удостоверяющим центром.
Как правило, приобретение ЭП включает в себя оплату следующих услуг:
3) создание электронной подписи, которое предполагает:
— изготовление ключа ЭП. Он может передаваться и на материальном usb-носителе — токене (eToken, Rutoken, ESMART Token);
4) передачу неисключительных прав (лицензии) на использование программного обеспечения для работы с ЭП.
Такие расходы отражайте по подстатье 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ и одному из следующих кодов видов расходов (Порядки N N 85н, 209н):
-
«Закупка товаров, работ, услуг в сфере информационно-коммуникационных технологий» — если вы госорган или федеральное казенное учреждение и осуществляете расходы в рамках утвержденного плана информатизации в сфере ИКТ. На уровне субъекта РФ (муниципалитета) этот код применяйте, только если такое решение принял соответствующий финансовый орган; «Прочая закупка товаров, работ и услуг» — во всех остальных случаях.
Если же usb-носитель для ключа ЭП приобретаете отдельно по договору поставки, то его стоимость отразите по статье 310 КОСГУ или подстатье 346 КОСГУ в зависимости от того, к основному средству или материальному запасу его отнесете (с учетом срока полезного использования).
При оплате сертификата ключа проверки ЭП расходы отразите по подстатье 226 «Прочие работы, услуги».
С 01.01.2021 для отражения расходов на приобретение лицензионных прав вместо подстатьи 226 КОСГУ применяйте с учетом срока использования (Порядок N 209н):
-
«Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с неопределенным сроком полезного использования» КОСГУ; «Увеличение стоимости неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности с определенным сроком полезного использования» КОСГУ.
Основание — п. п. 11.5.2, 11.5.3 Порядка N 209н, Письмо Минфина России от 29.06.2018 N 02-05-10/45153.
- Как в бухгалтерском (бюджетном) учете отразить расходы на приобретение ключа электронной подписи и сертификата к нему
Расходы на приобретение ЭП могут включать в себя оплату следующих услуг:
1) создание ЭП, которое предполагает:
- изготовление ключа ЭП, который может храниться и на материальном usb-носителе — токене (eToken, Rutoken, ESMART Token);
- выдачу сертификата ключа проверки ЭП;
2) передача неисключительных прав (лицензии) на использование ПО для работы с ЭП.
Обычно вышеуказанные расходы осуществляются в рамках одного лицензионного договора. В этом случае отражайте их в учете аналогично расходам на приобретение лицензионного ПО.
Оплата таких услуг, как правило, производится в виде фиксированного разового платежа и не предполагает поэтапную сдачу товаров (работ, услуг). Поэтому на дату заключения лицензионного договора отнесите их на расходы будущих периодов по дебету счета 0 401 50 000 с последующим отнесением на финансовый результат (затраты) текущего года (п. 302 Инструкции N 157н).
Одновременно полученные в пользование права учтите на забалансовом счете 01. Списать их с забалансового учета можно только по истечении срока действия лицензионного договора или по иным предусмотренным законом основаниям (п. п. 66, 333 Инструкции N 157н).
Расходы будущих периодов списывайте на финансовый результат (затраты) текущего года на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) в порядке и сроки, предусмотренные учетной политикой. Например, ежемесячно в течение срока действия договора (п. 302 Инструкции N 157н, разд. 2 Методических указаний по применению форм первичных учетных документов и формированию регистров бухучета).
Виды электронной подписи. Как учесть в бухучете
Сегодня без электронной подписи никуда, она очень упрощает жизнь: не нужно ехать в налоговую инспекцию, Пенсионный фонд, Фонд социального страхования для подачи отчетности, не нужно ехать в банк для оформления платежных документов и выплаты заработной платы через кассу. Кроме того, можно упростить взаимодействие с контрагентами путем электронного документооборота. Вместе с тем, необходимо помнить об особенностях применения и проверки достоверности электронной подписи.
Какие виды электронных подписей существуют?
Пункт 2 ст. 160 ГК РФ устанавливает возможность использования электронной подписи в качестве аналога собственноручной подписи в случаях и порядке, предусмотренных законом.
Под электронной подписью понимается информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию.
Для того чтобы понять, какие виды электронных подписей существуют, достаточно обратиться к Федеральному закону от 06.04.2011 № 63-ФЗ (ред. от 30.12.2015) «Об электронной подписи». В данном законе поименованы следующие виды электронных подписей:
— простая электронная подпись;
— усиленная электронная подпись.
Усиленная подпись подразделяется на:
— усиленную неквалифицированную электронную подпись;
— усиленную квалифицированную электронную подпись (статья 5 Закона).
Различия в видах электронных подписей
Простая электронная подпись
Электронная подпись, которая посредством использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом.
Неквалифицированная электронная подпись
Электронная подпись, которая:
— получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи;
— позволяет определить лицо, подписавшее электронный документ;
— позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания;
— создается с использованием средств электронной подписи.
Квалифицированная электронная подпись
Электронная подпись, которая соответствует всем признакам неквалифицированной электронной подписи и следующим дополнительным признакам:
— ключ проверки электронной подписи указан в квалифицированном сертификате;
— для создания и проверки электронной подписи используются средства электронной подписи, имеющие подтверждение соответствия требованиям, установленным законодательством РФ.
Следует обратить внимание!
Электронный документ, подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью, законодательством приравнивается к бумажному документу с собственноручной подписью (ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ).
А вот информация, подписанная простой электронной подписью или неквалифицированной электронной подписью, признается электронным документом, равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью, если достигнуто соглашение между участниками электронного взаимодействия.
Поэтому более безопасным вариантом является использование именно усиленной квалифицированной электронной подписи.
Кроме того, в некоторых случаях подписание ряда документов возможно только усиленной квалифицированной электронной подписью:
— годовая бухгалтерская отчетность, сдаваемая в Росстат (п.6 приказа Росстата от 31.03.2014 №220);
— налоговые декларации (п.1 ст.80 НК РФ);
— отчетность в Пенсионный фонд (Постановление Правления ПФР от 16.01.2014 № 2п);
— электронный счет-фактура (абз.2 п.6 ст.169 НК РФ).
— табель учета рабочего времени, нарядов на работу, приходных ордеров, требований-накладных (Письмо Минфина России от 11.01.2012 № 03-02-07/1-1);
— авансовые отчеты по итогам командировок (Письмо Минфина России от 12.04.2013 № 03-03-07/12250) и т. д.
Иные первичные документы могут быть подписаны простой электронной подписью (Письмо Минфина России от 12.04.2013 № 03-03-07/12250). Однако в другом письме Минфин высказался о том, что виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета, в том числе первичных учетных документов, устанавливаются федеральными стандартами бухгалтерского учета. Но пока данные стандарты в настоящее время не установлены (Письмо Минфина России от 02.06.2015 № 03-01-13/01/31906). До принятия соответствующего федерального стандарта бухгалтерского учета организация может в целях бухгалтерского учета и налогообложения использовать при оформлении первичных учетных документов в электронном виде любой предусмотренный Законом № 63-ФЗ вид электронной подписи.
Налоговое законодательство не содержит специальных требований закреплять используемые форматы электронных первичных учетных документов в учетной политике для целей налогообложения.
Если документ в электронной форме составлен не по формату, установленному ФНС России, то такие документы в случае истребования в рамках налоговых проверок представляются в налоговый орган на бумажном носителе в виде заверенной налогоплательщиком копии с отметкой о подписании документа электронной подписью (Письмо ФНС России от 10.11.2015 № ЕД-4-15/19671 «Об использовании самостоятельно разработанных форматов документов»).
Вместе с тем необходимо обратить внимание на Приказ ФНС России от 29.06.2012 № ММВ-7-6/465@ (ред. от 17.03.2015) «Об утверждении формата описи документов, направляемых в налоговый орган в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи», позволяющий отправлять неформализованные формы документов. К таким документам, в частности, относятся:
— Товарно-транспортная накладная;
— Акт приемки-сдачи работ (услуг);
— Грузовая таможенная декларация/транзитная декларация;
— Спецификация (калькуляция, расчет) цены (стоимости);
— Товарная накладная (ТОРГ-12);
— Дополнение к договору;
— Договор (соглашение, контракт);
— Корректировочный счет-фактура;
— Отчет НИОКР.
Электронный документ считается подписанным, если на нем содержится электронная подпись и если имеется ключ электронной подписи. Если же говорить о простой подписи, то должно соблюдаться одно из вышеуказанных условий. Однако простую электронную подпись возможно скомпрометировать, в связи с чем рекомендуется использовать квалифицированную электронную подпись, которая обеспечивает абсолютную надежность по части безопасности.
Что представляет собой компрометация ключей подписи?
Компрометация ключей подписи – это утрата доверия к тому, что ключи могут обеспечить безопасность информации. Компрометация может привести к следующим негативным последствиям:
— утечке информации;
— переводу денежных средств с банковских счетов компании;
— предоставлению данных третьей стороне, например, контрагентов;
— передаче инсайдерских данных третьей стороне.
Компрометация ключей вызывает достаточно много судебных споров. Например, в Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 09.02.2016 № Ф05-17738/2015 по делу № А40-20848/2015 рассматривался спор между компанией и банком в отношении компрометации ключа электронной подписи и списания денежных средств. В этом споре суд встал на сторону клиента, указав, что компания своевременно известила банк о факте компрометации ключа электронной подписи доступным для него способом, в связи с чем банк должен был прибегнуть к осуществлению дополнительных мероприятий с целью установления действительного волеизъявления клиента на совершение спорных операций.
Вместе с тем, денежные средства были списаны. Решением Арбитражного суда города Москвы от 22.07.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2015, с ОАО «СБЕРБАНК РОССИИ» в пользу ООО «ГОРДОРСТРОЙ» взысканы денежные средства в размере 88 404 416 руб. 67 коп., из которых 86 000 000 руб. — сумма убытков, 2 404 416 руб. 67 коп. — проценты за пользование чужими денежными средствами.
Но существует и противоположная практика. В Определении Верховного Суда РФ от 17.12.2015 № 303-ЭС15-16315 по делу № А51-35104/2014 суд отказал в возмещении убытков, поскольку на момент приема к исполнению распоряжений клиента, а также на момент списания денежных средств с его счета сообщений заявителя в банке еще не имелось.
Данные случаи показывают, насколько серьезно нужно относиться к вопросам компрометации.
Причинами компрометации могут быть совершенно различные факторы, начиная от потери ключей, увольнения сотрудников, которые передают информацию о ключах конкурентам и мошенникам, и заканчивая утечками информации, использованием специальных технических средств.
Если произошла компрометация ключей, то необходимо сразу предупредить об этом оператора удостоверяющего центра. Нужно сообщить оператору следующую информацию:
— свои идентификационные данные;
— серийный номер сертификата ключа подписи, соответствующего скомпрометированному ключу;
— секретное ключевое слово, полученное при регистрации.
Кроме того, часто в случае возникновения подозрений в компрометации закрытых ключей их действие временно приостанавливается. После этого выдаются другие ключи.
Как проверить достоверность электронной подписи?
Самым сложным вопросом при использовании электронной подписи является проверка ее достоверности.
Во-первых, если компания или предприниматель впервые работают с электронной подписью, то необходимо правильно выбрать удостоверяющий центр. Работа с проверенными компаниями, зарекомендовавшими себя годами, позволит снизить риски компрометации, сбоев в работе ключей или проблем со сдачей отчетности, если говорить, например, об отчетности в налоговый орган или Пенсионный фонд.
Во-вторых, проверить подлинность электронной подписи можно на портале госуслуг. Для этого достаточно зайти по ссылке: https://www.gosuslugi.ru/pgu/eds/ и загрузить файл. На данном сайте можно подтвердить подлинность ЭП сертификата, изданного удостоверяющим центром, входящим в список аккредитованных удостоверяющих центров Министерства связи и массовых коммуникаций.
В поле «Выберите сертификат для проверки» следует выбрать сертификат, подлинность ЭП которого следует подтвердить, и нажать кнопку «Проверить». На экране будет отображена информация о результатах проверки сертификата.
В-третьих, если какие-то электронные документы вызывают сомнение, например, направлены на списание, перевод денежных средств, предусматривают открытие или установку какой-то программы, то всегда лучше связаться с исполнителем и уточнить, действительно ли был отправлен подобный файл или его отправка была инициирована мошенниками.
Некоторые компании проводят дополнительную проверку, например, при проведении электронных торгов просят прикладывать корневые сертификаты удостоверяющего центра, выдавшего ЭП. А достаточно крупные компании разрабатывают собственное программное обеспечение, которое производит проверку достоверности электронных подписей.
В удостоверяющем центре Такском организации, индивидуальные предприниматели и физические лица могут получить сертификат ключа подписи в течение одного часа.
Выберите нужный сертификат с помощью мастера подбора сертификатов c возможностью поиска по площадкам
Немаловажным вопросом работы с электронной подписью является отражение электронной подписи в бухгалтерском учете.
Как учесть в бухгалтерском учете электронную подпись?
При организации электронного документооборота неизбежны расходы, в частности, связанные с приобретением ключей, сертификатов, программного обеспечения. Такие расходы отвечают требованиям бухгалтерского учета и отображаются на основании п.9 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организацииПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н. Это расходы по обычным видам деятельности.
Компания или индивидуальный предприниматель заключают договор, на основании которого осуществляется как выдача ключей, так и техническое обслуживание работы электронного документооборота. Первичным документом, подтверждающим расходы, будет акт приемки-передачи.
Расходы по электронному документообороту формируются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». В конце месяца расходы списываются на счет 20 «Основное производство».
Таким образом, расходы на пользование электронной подписью можно учесть в бухгалтерском учете.
Как учесть в налоговом учете электронную подпись?
В налоговом учете расходы на электронную подпись также можно учесть для целей налогообложения, если расходы соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, то есть направлены на получение прибыли и документально подтверждены. На самом деле, электронная подпись и электронный документооборот экономят значительно время и сокращают расходы, например, транспортные расходы на доставку деклараций и документов в налоговый орган, ФСС, также экономят время бухгалтера на выдачу заработной платы, сокращают почтовые расходы.
Если говорить о документальном подтверждении, то необходимыми документами могут быть договор и акт приемки-передачи услуг, в котором необходимо проверить все реквизиты, указанные в статье 9 закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, информационно-телекоммуникационная сеть Интернет и иные аналогичные системы).
Расходы на оплату услуг по изготовлению и обслуживанию сертификата ключа подписи фактически представляют собой расходы на получение права использования программы для ЭВМ (программного обеспечения) на основании лицензионного договора.
Следовательно, расходы на оплату услуг по изготовлению и обслуживанию сертификата ключа подписи учитываются в составе прочих при условии соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расходы можно учесть и для целей обложения УСН. Согласно пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСНО, уменьшает полученные доходы, в частности, на величину материальных расходов. Перечень материальных расходов приведен в ст. 254 НК РФ. Данный перечень материальных расходов является открытым. Следовательно, расходы по изготовлению и обслуживанию электронной подписи можно также учесть.
В заключение необходимо отметить, что электронная подпись сегодня используется все более и более активно, из рисков основным риском можно назвать компрометацию, а вот в части налоговых и бухгалтерских рисков, у компании проблем возникнуть не должно.
Предоставление электронной подписи: отражение в бухучете
Организация оказывает услуги, связанные с предоставлением электронной подписи, имеет соответствующую лицензию.
Предполагается реализация заказчику программного продукта, который будет включать в себя одновременно три компонента:
– программу, разработанную собственно организацией;
– программу, приобретённую по лицензионному договору у правообладателя 1;
– программу, приобретённую по лицензионному договору у правообладателя 2.
Права на последние две программы приобретались для использования в составе программного продукта. Этот программный продукт будет передан заказчику по лицензионному договору в форме передачи неисключительных прав на него.
Каков порядок бухгалтерского учёта данной операции? Каково документальное оформление данной операции?
Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется такая же правовая охрана, как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1270, ст. 1233 ГК РФ правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем предоставления другому лицу права использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор).
Неисключительная лицензия представляет собой лицензионный договор о предоставлении лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).
Создание НМА для включения в Программный продукт, неисключительные права на который передаются по лицензионному договору
Авторское право на программу для ЭВМ, разработанную организацией, возникает в силу ее создания. При этом программный продукт может быть признан НМА, если существование НМА, созданных в ходе выполнения служебного задания работниками организации, предусмотрено учётной политикой организации (абзац шестой, девятый п. 4 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”, письмо УФНС России по г. Москве от 08.10.2008 № 20-12/094136).
Согласно пп. “б” п. 3 ПБУ 14/2007 “Учет нематериальных активов” (далее – ПБУ 14/2007) одним из условий, единовременное выполнение которых необходимо для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА, является наличие у организации права на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, в том числе наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации, – патентов, свидетельств, других охранных документов, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документов, подтверждающих переход исключительного права без договора и т.п., а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом). Следовательно, организация вправе принять к бухгалтерскому учету программу для ЭВМ на основании первичных документов, подтверждающих факт ее создания, и если выполняются условия п. 3 ПБУ 14/2007. Например, в письме УФНС России по г. Москве от 12.09.2008 № 19-11/86501 сказано, что компьютерная программа, созданная организацией и соответствующая требованиям, определенным в п. 3 ПБУ 14/2007, принимается организацией на учет в качестве объекта нематериального актива (смотрите также материал: Вопрос: Можно ли принять к учету (бухгалтерскому и налоговому) программу для ЭВМ, созданную собственными силами организации и не зарегистрированную в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, в качестве нематериального актива? Какие документы и в каком порядке должны быть при этом оформлены? Если организация планирует принять программу для ЭВМ к учету как нематериальный актив, то обязательно ли получать свидетельство? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2012 г.)).
Документальным подтверждением создания программы могут быть документы, разработанные организацией самостоятельно с учетом требований к обязательным реквизитам первичных учетных документов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”):
– письменное служебное задание;
– отчёт о выполнении письменного служебного задания;
– акт принятия к учёту компьютерной программы в качестве НМА;
– карточка учёта НМА (за основу для разработки карточки можно принять унифицированную форму № НМА-1, утвержденную постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а).
Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета нематериальных активов (далее также – НМА) является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, далее – План счетов и Инструкция) учёт затрат по объектам, которые будут впоследствии приняты к бухгалтерскому учёту в качестве нематериальных активов, осуществляется с использованием счета 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет “Приобретение нематериальных активов”.
Дебет 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов” Кредит 70 (69)
– начислена заработная плата разработчикам программы и страховые взносы;
Дебет 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов” Кредит 10 (02, 60 и другие)
– учтены в составе первоначальной стоимости материалы, амортизация по ОС, использованному при создании компьютерной программы, и другое.
Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 “Нематериальные активы”:
Дебет 04 Кредит 08, субсчет “Приобретение нематериальных активов”
– приняты к учету исключительные права.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007) (По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п. 23 ПБУ 14/2007)).
При применении линейного способа начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п.п. 23, 28, 29 ПБУ 14/2007).
Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учёта (п. 31 ПБУ 14/2007).
Согласно п. 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериального актива производится, в частности, исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
В рассматриваемой ситуации такой срок будет равен сроку, в течение которого лицензиат будет пользоваться исключительным правом на Программный продукт, функционирование которого будет осуществляться с помощью НМА, созданного специально для этого.
Ежемесячно амортизация по созданному НМА будет отражаться:
Дебет 20 Кредит 05
– начислена амортизация НМА за отчётный месяц.
Учёт расходов на приобретение неисключительных прав у правообладателей 1 и 2 для включения в Программный продукт, неисключительные права на который передаются по лицензионному договору
С учётом п. 3 ПБУ 14/2007 приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности не признаются объектами НМА. Данный объект учитывается в качестве НМА у правообладателя. В данном случае компьютерные программы, неисключительные права на которые возникли у организации, учитываются в качестве НМА у правообладателей 1 и 2.
Пункт 39 ПБУ 14/2007 указывает на необходимость признания расходов в виде фиксированного разового платежа за права пользования НМА, созданного правообладателями 1 и 2, через расходы будущих периодов.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
То есть затраты, которые имеют отношение к будущим периодам, но которые не приводят к созданию актива, относятся на расходы будущих периодов.
Планом счетов и Инструкцией предусмотрено, что для обобщения информации о расходах будущих периодов предусмотрен счет 97 “Расходы будущих периодов”.
Если приобретенные неисключительные права на программное обеспечение используются по назначению в течение нескольких отчетных периодов, затраты на приобретение прав на их использование могут первоначально отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 97 с последующим их списанием в дебет счетов учета производственных затрат.
Соответственно, в бухгалтерском учете операции могут быть отражены следующим образом:
Дебет 012
– приняты на забалансовый учет объекты НМА, полученные в пользование у правообладателей 1 и 2 (на основании лицензионного договора);
Дебет 97 Кредит 60 (76)
– приобретены неисключительные права на компьютерные программы у правообладателей 1 и 2;
Дебет 60 (76) Кредит 51
– оплачены приобретенные неисключительные права (соответственно у правообладателей 1 и 2).
На основании п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срока действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом РФ не предусмотрено иное.
Конкретный порядок списания расходов будущих периодов не определен ни Планом счетов и Инструкцией, ни ПБУ 14/2007.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации списание расходов на приобретение неисключительных прав, приобретённых у правообладателей 1 и 2, следует производить ежемесячно в течение того срока, на который у конечного потребителя будут действовать неисключительные права на Программный продукт, ради создания которого приобретались неисключительные права у правообладателей 1 и 2.
Дебет 20 Кредит 97
– списаны расходы на приобретение у правообладателей 1 и 2 неисключительных прав.
В конце срока использования неисключительных прав на Программный продукт отражается списание НМА с забалансового учета:
Кредит 012
– сняты с забалансового учета НМА, полученные в пользование у правообладателей 1 и 2.
Признание дохода от передачи неисключительных прав
С учётом п.п. 37, 38 ПБУ 14/2007 в бухгалтерском учете на дату передачи неисключительного права лицензиату на Программный продукт необходимо сделать следующую запись:
Дебет 04, субсчет “НМА, предоставленные в пользование в составе Программного продукта” Кредит 04
– стоимость НМА, переданного в пользование в составе Программного продукта, отражена на отдельном субсчете.
Если деятельность по передаче прав на использование НМА носит постоянный характер, то лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются доходом (выручкой) от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 “Доходы организации”) и учитываются на счете 90 “Продажи” (План счетов и Инструкция).
В случае, когда вознаграждение уплачивается разовым платежом, операции по передаче неисключительных прав отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 98 “Доходы будущих периодов” и счета 90, субсчет “Выручка”, следующим образом:
Дебет 51 Кредит 62 (76)
– получен платеж от организации – пользователя программного обеспечения;
Дебет 62 (76) Кредит 98, субсчет “Доходы, полученные в счет будущих периодов”
– начислен доход от передачи неисключительных прав.
Ежемесячно, в течение срока, на который предоставлено неисключительное право лицензиату, производится равномерное списание части полученного платежа:
Дебет 98, субсчет “Доходы, полученные в счет будущих периодов” Кредит 90, субсчет “Выручка”
– отражена сумма ежемесячного вознаграждения.
Документами, подтверждающими передачу лицензиату (получение от лицензиара) неисключительных прав в бухгалтерском учёте, являются документы, оформленные в установленном законодательством РФ порядке:
– лицензионный договор;
– акт передачи прав;
– счёт на оплату.
На наш взгляд, указанные документы также будут в рассматриваемой ситуации свидетельствовать о передаче Программного продукта лицензиату.
Ответ подготовил: Графкин Олег, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Контроль качества ответа: Мельникова Елена, рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА