Опоздавшие документы когда принимать к учету затраты

Как учитывать налоговые расходы по опоздавшим документам

Расходы по налогу на прибыль и по УСН с объектом «доходы минус расходы» должны быть документально подтверждены. В противном случае учесть их в налоговой базе невозможно. Для упрощенцев существуют еще и дополнительные условия признания расходов.

Налог на прибыль

Для целей налога на прибыль, в отличие от бухучета, учет расходов без первичной документации невозможен (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Читайте на сайте:

В налоговом учете правила таковы, что расходы, подтверждаемые опоздавшими первичными документами, отражаются как выявленная ошибка в налоговой базе периода, к которому эти расходы относятся (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 272 НК РФ).

Поэтому если первичный документ получен после окончания отчетного (налогового) периода и после сдачи налоговой декларации, то необходимо:

внести исправления в налоговые регистры отчетного (налогового) периода и скорректировать налоговую базу;
подать уточненную налоговую декларацию за отчетный (налоговый) период.

Если неотражение расходов привело к переплате налога в периоде, к которому они относятся, то расходы, подтвержденные опоздавшими документами, можно учесть в периоде получения документов. То есть в текущем периоде. И так поступить можно, если:

налоговая декларация за текущий период является прибыльной;
на дату представления этой декларации со дня уплаты налога по декларации, составленной с пропуском расхода, не прошло 3 лет.

В этом случае ни исправлять налоговые регистры, ни корректировать налоговую базу, ни подавать уточненку не требуется.

Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»

УСН с объектом «доходы минус расходы»

Так же, как и по налогу на прибыль, расходы при УСН должны быть документально подтверждены.

Если неотражение расходов в периоде, к которому они относятся, привело к переплате УСН-налога, при этом налоговая декларация за текущий период не является убыточной, и с периода, к которому относятся пропущенные расходы, прошло не более 3 лет, то такие расходы и при УСН можно учесть в текущем периоде. То есть в периоде, в котором получены опоздавшие документы (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Корректировать налоговую базу и сдавать уточненную декларацию в этом случае не придется.

В других случаях, чтобы правильно учесть расходы по опоздавшим документам, придется вносить изменения в книгу учета доходов и расходов и подавать уточненку.

Упрощенные расходы признаются только после их фактической оплаты. Это дополнительное условие для упрощенцев. Кроме того, для признания расходов по оплате стоимости товаров, приобретенных для перепродажи, имеется дополнительное условие: такие расходы признаются по мере реализации товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если договором, например, аренды, не предусмотрено ежемесячное составление первичного документа, то расходы для налога на прибыль можно признать на основании договора в последний день месяца (квартала). То же и для упрощенцев, которые могут учесть эти расходы в периоде оплаты на основании договора и платежки.

Когда признавать расходы по налогу на прибыль, если документы получены с опозданием?

Очень много документов не получили от контрагентов, не работающих в конце марта. Можно ли принять эти расходы в последующих кварталах?

Расходы в целях налога на прибыль можно признать только при наличии надлежаще оформленных документов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В целях налога на прибыль расходы признаются в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Поэтому если по каким-то затратам вы получите документы с опозданием, у вас есть 2 варианта (п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 81 НК РФ):

Если в периоде, в котором допущено искажение, была прибыль, и искажения привели к излишней уплате налога, то организация может отразить расходы в текущем периоде, когда пришли документы, не подавая уточненной декларации за прошлый период.
Если организация получила убыток, и в периоде не было налога к уплате, то нужно признать расходы в периоде осуществления затрат, заполнив уточненную декларацию.

См. также:

Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства

Помогла статья?

Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно

Налоговый учет расходов по «опоздавшей» первичке

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в налоговом учете налогоплательщик может признать только при наличии оправдательных документов. Причем формат документов – бумажный или электронный – в настоящее время не имеет определяющего значения, важен сам факт их наличия [1] . Но как быть, если товары (работы, услуги) приняты в одном периоде, а оправдательные документы по ним поступили в другом (этот вопрос особенно актуален, если речь идет о разных налоговых периодах)? Полагаем, обозначенную проблему в той или иной мере приходится решать практически каждому налогоплательщику. В статье рассмотрим варианты ее решения.

Куда ни кинь – всюду клин

Вначале отметим, что в рамках статьи мы будем анализировать только вопросы, связанные с периодом признания расходов по документам, которые по ряду причин дошли до налогоплательщика от контрагентов с опозданием.

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, а также их документального подтверждения (Постановление Президиума ВАС РФ от 10.04.2012 № 16282/11).

Как поступать в такой ситуации, вроде бы ясно. Расходы принимаются для целей налогообложения в том налоговом периоде, к которому они относятся. Но существенная деталь: признать их можно только на основании оправдательных документов.

Статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных налогового учета. Поскольку налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налогооблагаемой базы по прибыли на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Налоговым кодексом, при отсутствии первичных документов налогоплательщики лишены возможности учесть эти затраты для целей налогообложения. Следовательно, если в одном налоговом периоде расходы понесены, но первичка по ним отсутствует, уменьшить облагаемую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат налогоплательщик не вправе. В результате облагаемая база по налогу на прибыль, отраженная в декларации за период осуществления расходов, оказывается завышенной, как, впрочем, и исчисленная к уплате в бюджет сумма налога. Потому эти сведения нужно скорректировать, подав уточненную декларацию.

Именно на таком сценарии, как правило, настаивают налоговые инспекторы на местах. Данное требование они, разумеется, обосновывают налоговыми нормами (в своем понимании, которое, надо отметить, отличается от толкования тех же норм чиновниками финансового ведомства, но об этом чуть позже). Заметим, такой подход поддержан арбитражной практикой. Но у него есть один (довольно существенный, на наш взгляд) недостаток. Дело в том, что подача уточненной декларации, помимо камеральной проверки (проводимой на основании ст. 81, 88 НК РФ), может спровоцировать выездную. Подобное предупреждение прозвучало в недавнем Письме ФНС России от 29.05.2012 № АС-4-2/8792 [2] . В нем говорится буквально следующее: налоговый орган вправе провести выездную проверку за период, за который представлена уточненная декларация (даже если этот период превышает три календарных года, предшествующих году, в котором представлена такая декларация). Исключением является случай, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной проверкой.

Причем о том, что назначение выездной проверки возможно лишь в случае, если в уточненной декларации заявлена большая сумма налога к уплате в бюджет, нежели в первоначальной декларации, в данном письме не говорится, что свидетельствует об определенной универсальности подобных разъяснений налоговиков. Следовательно, они подлежат применению вне зависимости от того, в какую сторону будет скорректирована изначально заявленная к уплате сумма налога. Поэтому, принимая во внимание разъяснения специалистов ФНС, данные в Письме № АС-4-2/8792, налогоплательщикам, по-видимому, следует заранее оценивать возможные риски, связанные с подачей уточненной налоговой декларации. Очевидно, что риск возрастает в случае неоднократной подачи уточненной декларации за один и тот же налоговый период.

Можно ли в такой ситуации обойтись без подачи уточненной декларации и избежать тем самым прихода контролеров с проверкой? Безусловно. Этот способ подсказан разъяснениями Минфина, которые посвящены вопросам периода внесения корректировок в налоговые расчеты, и, как показывают судебные акты, вполне приемлем на практике. Руководствуясь подобными разъяснениями, затраты по «опоздавшим» документам налогоплательщик может учесть в текущем налоговом периоде. Поскольку ошибок и искажений при исчислении налоговой базы прошлого периода ввиду отсутствия оправдательных документов изначально допущено не было (и негативные последствия для бюджета не наступили), облагаемую базу прошлого периода пересчитывать не нужно, соответственно, уточненную декларацию за этот период подавать тоже не надо. Обращаем ваше внимание: при таком варианте учета расходов по «опоздавшим» документам важно документально подтвердить момент поступления последних.

Минус данного варианта заключается в том, что проверяющие, осуществляющие налоговый контроль, относительно правомерности таких действий налогоплательщика придерживаются иного мнения. (Кстати, выявить подобные факты в деятельности хозяйствующего субъекта инспекторы могут зачастую только в рамках плановых выездных проверок.) Конечно, отстоять свои интересы в этом случае можно в судебном порядке (что подтверждает арбитражная практика), однако предугадать исход подобного спора трудно.

Какой из указанных вариантов предпочесть – решать налогоплательщику. К сожалению, в данном случае ему предоставляется лишь возможность выбора одного из них, предпочесть свой (третий) способ решения обозначенной проблемы здесь явно не получится (его просто не существует, ну разве что вовремя получать оправдательные документы по осуществленным расходам).

Теперь подробно рассмотрим требования, предъявляемые каждым из ведомств к порядку признания в налоговом учете расходов по «опоздавшим» документам.

Точка зрения налогового ведомства

Напомним, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 № 4894/08).

По мнению ФНС, не подавать уточненную налоговую декларацию налогоплательщик может только тогда, когда неясно, за какой период это нужно сделать.

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе регистров бухгалтерского учета или иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению. Также названный пункт определяет порядок внесения исправлений в налоговые базы в случае обнаружения ошибок и неточностей, относящихся к прошлым налоговым периодам.

Специалисты ФНС, анализируя положения названного пункта (в том числе особенности синтаксического построения его абзацев), в Письме от 17.08.2011 № АС-4-3/13421 пришли к выводу, что он устанавливает два возможных варианта корректировки налоговой базы:

когда можно определить, к какому именно периоду относятся обнаруженные ошибки или искажения (абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ). В этом случае нужно подать уточненную декларацию;
когда период совершения ошибки установить не удается. В такой ситуации корректируется налоговая база текущего периода.

Следовательно, не подавать уточненную налоговую декларацию налогоплательщик может только тогда, когда неясно, за какой период это нужно сделать. А опоздавшие документы, напротив, позволяют однозначно определить период, за который были понесены спорные расходы. Аналогичная точка зрения отражена в Постановлении ФАС СЗО от 25.10.2011 № А56-71790/2010.

Как видим, налоговики заняли довольно жесткую позицию в отношении общей нормы, предусмотренной ст. 54 НК РФ. Не менее категоричны их рассуждения относительно внесения изменений в облагаемую базу по налогу на прибыль. Подобная суровость обусловлена п. 1 ст. 272 НК РФ, определяющим порядок признания расходов для целей исчисления налога на прибыль. Напомним, данный пункт гласит, что расходы признаются таковыми в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. Здесь также указано, что расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. ФАС ПО в Постановлении от 21.02.2012 № А72-5678/2011 подчеркнул: п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором данные расходы должны быть отражены.

Считая названную норму (ст. 272 НК РФ) специальной (причем в полном объеме), налоговики обычно настаивают именно на подаче уточненных деклараций, если корректировка исчисленной ранее суммы налога на прибыль к уплате вызвана необходимостью отражения в налоговом учете опоздавших расходов.

Какая норма общая, а какая – специальная?

В арбитражной практике имеются решения, в которых судьи приходят к выводу, что специальными являются лишь отдельные положения ст. 272 НК РФ, например пп. 3 п. 7.

Так, в Постановлении ФАС СКО от 22.02.2012 № А53-11894/2011 указано следующее. Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом ст. 318 – 320 НК РФ.

В пункте 1 ст. 272 НК РФ закреплен общий принцип: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.

Вместе с тем п. 7 ст. 272 НК РФ содержит специальную норму, предусматривающую способ определения даты осуществления внереализационных и прочих расходов. Согласно пп. 3 этого пункта датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается (если иное не установлено ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ) в том числе:

1) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

2) или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

3) или последний день отчетного (налогового) периода – для расходов в виде:

сумм комиссионных сборов;
затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг);
арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
иных подобных расходов.

Положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика по выбору конкретного способа учета опоздавших расходов.

Поэтому в ситуации, когда речь идет об опоздавших документах, подтверждающих расходы на оплату сторонним организациям выполненных работ (оказанных услуг), применению подлежит специальная норма – пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, а ссылка налоговой инспекции на положения ст. 54 НК РФ, в которой речь идет об обнаруженных ошибках и искажениях (то есть об отражении расходов при отсутствии первичных документов), неправомерна.

Схожие выводы сделаны в постановлениях ФАС СЗО от 05.06.2012 № А44-3816/2011, от 21.11.2011 № А44-824/2011, ФАС ВВО от 12.10.2010 № А43-15626/2009.

Рассуждая аналогичным образом при рассмотрении подобных споров, судьи других округов уточняют:

положения пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика по выбору конкретного способа учета «опоздавших» расходов, предоставляя ему право выбора определения даты осуществления расходов (Постановление ФАС МО от 03.04.2012 №А40-73890/11-91-314);
поддатой предъявления документов (уточним – «опоздавших») следует понимать фактическую дату поступления их налогоплательщику (Постановление ФАС СЗО от 31.01.2011 №А56-10165/2010) [3] ;
Налоговый кодекс не содержит ограничений относительно дат документов, служащих документальным подтверждением расхода. На основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ заявитель имел право выбрать одну из трех предусмотренных данной нормой дат (Постановление ФАС МО от 15.02.2012 №А40-44297/11-91-190).

Во всех упомянутых судебных актах (в которых судьи встали на сторону налогоплательщиков, отразивших расходы по запоздавшим документам в учете текущего налогового периода) спор возник в отношении расходов на оплату услуг сторонних организаций и арендных платежей, то есть затрат, которые согласно п. 7 ст. 272 НК РФ подлежат признанию для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных и прочих расходов, а пп. 3 данного пункта определен порядок отражения их в налоговом учете. Полагаем, этот момент налогоплательщикам необходимо учитывать при принятии решения о порядке отражения в налоговом учете «опоздавших» расходов.

Здесь следует отметить, что другая специальная норма – п. 2 ст. 272 НК РФ права выбора периода для отражения в учете расходов по запоздавшим документам (как и п. 1 ст. 272 НК РФ) налогоплательщику не предоставляет. Напомним, в п. 2 говорится о том, что расходы на оплату работ и услуг производственного характера признаются в налоговом учете на дату подписания заказчиком актов сдачи-приемки работ и услуг [4] .

Но в этом случае также не существует однозначного ответа на вопрос, как отразить в налоговом учете подобные расходы по «опоздавшим» документам. Можно скорректировать облагаемую базу прошлого налогового периода, подав уточненную декларацию, а можно квалифицировать неучтенные расходы в качестве убытков прошлых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде.

Как вы догадываетесь, этот момент (что неучтенные расходы можно квалифицировать в качестве убытков прошлых периодов) также является предметом споров между налогоплательщиками и контролерами.

Например, ФАС ПО в Постановлении от 16.06.2011 № А65-6652/2010 счел правомерными действия налогоплательщика, который отразил не учтенные ранее расходы в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ в учете в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде.

Противоположные выводы на этот счет содержатся в постановлениях ФАС СЗО от 14.09.2010 № А56-46840/2009, ФАС ДВО от 05.11.2009 № Ф03-5031/2009.

Добавим, в немалой степени исход дела обусловлен периодом, в котором возникла спорная ситуация, поскольку новая редакция п. 1 ст. 54 НК РФ применяется к правоотношениям, возникшим после 1 января 2010 года. Хотя нередко суды считают возможным на основании п. 3 ст. 5 НК РФ применить норму ст. 54 НК РФ к правоотношениям, возникшим еще до 2010 года, ввиду того что ею установлены дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика. Об этом свидетельствуют выводы, сделанные, например, в Постановлении ФАС МО от 11.05.2012 № А40-70714/11-75-292.

Позиция Минфина

В части порядка признания расходов в ситуации, когда фактически они произведены в одном налоговом периоде, а оправдательные документы от контрагентов поступили в следующем, считаем необходимым обратить ваше внимание на такой момент. Как отмечалось выше, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ налогоплательщику предоставлена возможность выбора одной из нескольких названных дат для признания расходов, однако каким именно критерием следует руководствоваться при выборе – данный пункт не уточняет.

Минфин, поясняя этот момент, рекомендует налогоплательщику выбрать ту дату, что наступила раньше, – дату проведения расчетов, дату получения расчетных документов либо последнее число отчетного (налогового) периода (см., например, письма от 04.06.2012 № 03-03-06/1/288, от 25.08.2010 № 03-03- 06/1/565, от 16.02.2010 № 03-03-06/1/70). А в Письме Минфина России от 26.05.2006 № 03-03-04/2/149 было высказано мнение, что выбор одной из трех дат необходимо зафиксировать в учетной политике.

Минфин считает, что для признания расходов по «опоздавшей» первичке нужно выбрать ту дату, что наступила раньше, – дату проведения расчетов, дату получения документов либо последнее число налогового периода.

Однако уточнение о выборе более ранней даты для признания в налоговом учете на основании пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ внереализационных и прочих расходов на оплату услуг сторонних организаций – не более чем фантазия финансистов. Ничего подобного в указанной норме не говорится. Напротив, из ее буквального прочтения можно сделать вывод, что данным подпунктом налогоплательщику предоставлено право самостоятельно выбора приемлемого для него варианта. Именно это обстоятельство отмечают арбитражные суды при рассмотрении споров о периоде признания в учете расходов на оплату услуг сторонних организаций, документы по которым налогоплательщиком получены в следующем налоговом периоде (примеры судебных актов приведены выше).

Была ли ошибка?

Что касается вопроса о периоде отражения для целей налогообложения прибыли неучтенных ранее расходов (а точнее, что следует считать ошибкой в налоговом учете в целях применения положений ст. 54 НК РФ), позиция чиновников Минфина существенно отличается от точки зрения специалистов ФНС. Она заключается в том, что налогоплательщик может не подавать уточненную декларацию в двух случаях:

когда нельзя определенно установить период совершения ошибки;
когда ошибки привели к излишней уплате налога (то есть в ситуации, когда налог все равно придется возвращать). Об этом говорится в письмах от 23.01.2012 №03-03-06/1/24, от 26.08.2011 №03-03-06/1/526, от01.08.2011 №03-03-06/1/436.

А в Письме от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40 финансовое ведомство не только рассмотрело вопрос синтаксического построения спорных абзацев п. 1 ст. 54 НК РФ, но и привело в пользу своей позиции новый довод: указало, что именно для целей налогообложения не следует понимать под ошибками. Со ссылкой на п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» [5] Минфин пояснил, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Иначе говоря, получение информации о расходах (например, оправдательных документов), которая на момент составления налоговой декларации налогоплательщику была недоступна, вообще не относится к ошибкам, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно. Действительно, бюджет не потерпит потерь в этом случае, поскольку неучтенные расходы привели в прошлом периоде к завышению облагаемой базы у налогоплательщика и, соответственно, уплате налога в большей сумме. Для целей налогообложения прибыли данные расходы могут быть учтены в том периоде, в котором получены документы, их подтверждающие (Письмо Минфина России от 06.09.2007 № 03-03-06/1/647).

Но если в предыдущем налоговом периоде получен убыток, признать не учтенные ранее расходы в текущем налоговом периоде, по мнению Минфина, нельзя (письма от 11.08.2011 № 03-03-06/1/476, от 15.03.2010 № 03-02-07/1-105). При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения), поскольку допущенное искажение налоговой базы не привело к излишней уплате налога.

На справедливость изложенной позиции чиновников Минфина также указывают положения п. 1 ст. 81 НК РФ, согласно которым налогоплательщик:

обязан подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, приводящихк занижению налога, подлежащего уплате в бюджет;
вправе подать уточненную декларацию при обнаружении искажений, не приводящих к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет.

Резюмируя сказанное, можно сделать вывод, что ошибкой в смысле п. 1 ст. 54 НК РФ является ошибка, приведшая именно к неправильному исчислению налоговой базы, повлекшая уплату излишней суммы налога, то есть допущенная в налоговой декларации в результате неправомерного применения налоговой льготы, налоговой ставки или налоговых вычетов. Она исправляется по правилам, установленным ст. 81 НК РФ, посредством подачи уточненной декларации, в том числе на уменьшение суммы налога к уплате в бюджет. Обстоятельства, с которыми законодатель в ст. 54 и 81 НК РФ связывает обязанность налогоплательщика корректировать налоговые обязательства прошлых периодов посредством подачи уточненной декларации, в случае с запоздавшей первичкой отсутствуют. Поэтому доводы налоговиков о том, что в текущем налоговом периоде подлежат корректировке только те ошибки, период совершения которых в контексте рассматриваемой проблемы неизвестен, на наш взгляд, нельзя признать состоятельными.

Вместо заключения

Итак, решая вопрос об отражении не учтенных ранее расходов, налогоплательщику необходимо оценить и соизмерить негативные последствия каждого из возможных вариантов. При выборе способа внесения корректировок в налоговый учет ему, очевидно, следует руководствоваться принципом «меньшего из зол».

Со своей стороны считаем: если в прошлом налоговом периоде имел место факт излишней уплаты налога в бюджет, то расходы по «опоздавшим» документам можно отразить в текущем налоговом периоде. В случае возникновения претензий налогоплательщик с большой долей вероятности сможет отстоять свои интересы в суде. Представлять уточненный расчет есть смысл, если за прошлый период имеется недоимка – в этом случае уменьшится не только размер самой недоимки, но и сумма пеней.

Здесь также следует обратить внимание на то, что в бухгалтерском учете действует свой порядок исправления ошибок. Он установлен ПБУ 22/2010. Этот вопрос мы рассмотрим в ближайших номерах журнала. А пока отметим, что разный порядок внесения исправлений в налоговом и бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» [6] может привести к возникновению разниц в бухгалтерском учете.

[1] В Письме Минфина России от 28.05.2012 № 03 03 06/2/67 названы условия, при которых электронный документ может быть признан равнозначным документу, составленному на бумаге.

[2] Текст письма и комментарий к нему опубликованы в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера», № 15, 2012.

[3] Контролеры, напротив, под датой предъявления документа понимают день его составления (письма Минфина России от 13.12.2010 № 03 03 06/1/774, УФНС по г. Москве от 06.08.2009 № 16-15/080966).

[4] Согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся отдельные операции по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. К их числу также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая ИП) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

[5] Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н. [6] Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

«Опоздавшие» первичные документы

Поступление документов с опозданием является неприятной проблемой для бухгалтера, которую нужно решить максимально быстро и без нарушений законодательства. Расскажем, как это сделать.

Общие правила

ФЗ от 06/12/11 № 402 установлено, что любой факт хозяйственной жизни должен подтверждаться первичным документом (ст. 9). Нет первичного документа, фиксирующего хозяйственную операцию, значит, невозможно отразить ее в бухгалтерском учете.

В отчетности образуется ошибка каждый раз, когда документ опаздывает к сроку. Как исправлять учетные ошибки, известно из ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного Приказом № 63н Минфина от 28/06/2010. Внимательно изучив р. 2 данного документа, можно определить общие правила внесения в учет задержавшейся «первички».

В рамках отчетного периода (года) пропущенные операции отражаются проводками в месяце, когда они обнаружены.

Если при подведении итогов года нашлись ранее не проведенные документы, их включают в учет декабрьскими проводками за отчетный год. Такое возможно, только если годовую бухгалтерскую отчетность не успели утвердить.

После момента, когда отчетность утверждена, исправления прошлым годом не вносят. Данные пропущенных документов, имеющие отношение к прошлому году, заносят в текущем периоде. Для корректировки используют счет 91.

Есть судебная практика по данному вопросу. Так, постановлением 17 ААС от 9/03/ 2021 г. № 17АП-1155/21 был оштрафован главный бухгалтер организации. Бухгалтерия не отразила на дату 1 января крупную сумму задолженности по коммунальным услугам. Мотивировалось это тем, что первичные документы получены в январе и тогда же были приняты к учету. Ведь до января, по версии бухгалтеров, не было оснований для отражения сумм в бухгалтерском учете. Однако суд принял сторону проверяющей организации, требующей включить расчеты в отчетность за год. Основной аргумент: «первичка» хотя и поступила позже отчетной даты, однако до даты предоставления отчетности. Поскольку спорные события произошли до подписания отчетности, суммы по опоздавшей «первичке» следовало провести последним днем в отчетном периоде.

Выбираем оптимальный способ бухгалтерского учета

Поступления товаров, услуг и оплату за них проводят в месяце, когда составлены и подписаны первичные документы. Для первичных документов, пришедших с опозданием, в ЛНА нужно прописать порядок учета таких операций. В противном случае о достоверности учетных данных говорить нельзя, а это нарушение законодательства.

Практикой учета определены три способа учета таких документов:

По фактическому поступлению. Даты фактического поступления строго фиксируют – специальным штампом или в журнале. В ЛНА указывается: если акт поступает после даты сдачи отчетности за квартал (месяц), вступает в действие правило «по дате фактического поступления». Если контрагенты проводят эти же суммы в другом периоде, можно отрегулировать вопрос актами сверки – в них отражать суммы по документам у партнеров и данные по учету самой фирмы.
По данным фактического расхода за месяц. Этот способ хорошо подходит, если имеет место постоянная выдача каких-либо ТМЦ (например, ГСМ). Поставщик выставляет пакет документов на общий расход топлива по итогам месяца. Ясно, что к последней дате месяца он не успеет этого сделать, документ поступит в организацию позже. Можно фактически фиксировать расход ГСМ в течение месяца в путевых листах или в специальных формах по каждому водителю, отражать в учете приходным ордером. Затем, при поступлении документов от поставщика, сведения корректируют, если это необходимо.
Если расчеты с поставщиком носят разовый характер, а документов на руках нет, можно использовать плановые цены или начислить задолженность по прошлому месяцу. При поступлении затем документов с фактической суммой вносятся учетные корректировки. Здесь важно в учетной политике определить предельную дату, после которой возможны такие действия, и четко прописать норму об использовании предполагаемых сумм в учете. Их можно оформить внутренним документом фирмы или бухгалтерской справкой.

Налоговый учет: сложностей больше

Регулировать «опоздания» документов в налоговом учете сложнее, чем в бухгалтерском учете.

Строго говоря, счет-фактура не является первичным документом и сам по себе, в отрыве от другой «первички», сделку не подтверждает. Однако проблемы у бухгалтера возникают схожие — начисление и вычеты НДС подтвердить без него не получится. Ситуация: документ запоздал, но получен до 25 числа следующего за кварталом месяца. Срок сдачи декларации еще не наступил, поэтому покупатель имеет основания заявить налоговый вычет за период принятия товаров (работ, услуг, имущественных прав). В частности, если товар принят к учету в декабре, а счет-фактура продавца получен уже в январе следующего года, покупатель имеет право заявить НДС к вычету в декларации за четвертый квартал. Такое возможно, даже когда счет-фактура датирован январем.

Кроме того, сам вычет можно заявить в течение 3 лет с даты отражения в учете по большинству операций (при покупке товаров, работ, услуг, имущественных прав). Это ясно из п. 1.1. ст. 172 НК РФ, писем Минфина № 03-07-11/4712 от 02/02/16, № 03-07-11/9305 от 14/02/19, № 03-07-11/44208 от 28/07/16.

Следующая ситуация: документ пришел после 25 числа месяца, идущего за кварталом. Вычет можно заявить лишь в следующем квартале, но и в любом квартале в течение трех лет после принятия к учету работ, услуг, имущественных прав (как сказано в ст. 172 п. 1.1-1, п. 2 ст. 171 НК РФ).

Важно помнить, что «правило трех лет» работает не всегда. Запрещено, к примеру, выбирать период для вычета по НДС при перечислении авансов продавцу в счет предстоящих поставок, по НДС, уплаченному налоговым агентом (п. 3, п. 12 ст. 171 НК РФ), в ряде других ситуаций. Такая точка зрения обозначена в многочисленных письмах Минфина и ФНС. Право переноса вычетов у налогоплательщика есть только по вычетам, прописанным п. 2 ст. 171 НК РФ.

Ошибки по НДС исправляются в периоде их совершения. Если возникла ошибка, ведущая к переплате НДС, в текущем периоде ее исправить нельзя. Нужно подавать уточненную декларацию. Об этом сказано в Письме Минфина № 03-07-11/363 от 25/08/10.

Налог по прибыли

Отражение расходов в НУ не привязано напрямую к дате поступления первичного документа. Товары включаются в себестоимость в момент их продажи, материалы и сырье для производственных целей – на дату передачи в производство (ст. 268 п. 1, ст. 272 п. 2 НК РФ).

ТМЦ на хранении или такие же товары до продажи, на которые отсутствуют первичные документы (или документы задержались), базу по налогу на прибыль не искажают. Однако данные БУ искажены, в дальнейшем они могут быть пропущены и в налоговом учете.

Нужно использовать имеющиеся в распоряжении фирмы данные (например, из договора) и оформить первичный документ самостоятельно. Обычно организации на основании унифицированных форм сами разрабатывают бланк такого документа, в соответствии с особенностями своей деятельности. Второй экземпляр обязательно направляется поставщику.

Ситуацию нужно урегулировать до передачи в производство, продажи, так как приобретение ценностей должно иметь подтверждение при включении расходов в декларацию. Есть нюансы в отражении услуг, когда акты запаздывают.

Длящиеся услуги (прежде всего, это коммунальные услуги, связь, интернет) можно включать в тот отчетный период, к которому они относятся (об этом есть информация в документе), даже если документ запоздал. Такой документ должен быть составлен после окончания месяца, в котором оказывались услуги, раньше даты обязательной сдачи декларации, до 28 числа после завершения квартала. Об этом чиновники давали пояснения в ряде писем (например, в письме ФНС № СД-4-3/5272 от 25/03/19).

Нужно во избежание конфликта с ФНС в учетной политике прописать один из способов признания длящихся затрат:

дата расчетов по договору;
дата предъявления налогоплательщику документов – оснований для расчетов (это дата составления данных документов);
последнее число налогового (отчетного) периода.

Такой порядок установлен ст. 272 НК РФ п. 7-3, уточнен в письме ФНС СД-4-3/5272. Это позволяет не ждать опоздавшие первичные документы.

Услуги производственного характера от сторонних исполнителей как материальные затраты включаются по дате подписания акта приемки-передачи покупателем. Об этом написано в п. 2 ст. 272 НК РФ и ряде разъясняющих писем Минфина (например, № 03-03-06/1/69363 от 07.08.2020). Полученный с задержкой акт на услуги или работы, включаемый в материальные расходы, можно признавать на дату подписания руководителем. В то же время акт может быть подписан с двух сторон, но все равно получен с опозданием, датирован предыдущим периодом.

Можно обратиться к ст. 54 НК РФ п. 1. Там сказано, что перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль по периоду возможен при выявлении неточных данных прошлых периодов:

если не ясно, в каком именно периоде возникли ошибки, искажения отчетности;
если в результате этих искажений фирма переплатила налог за прошедший период.

В других случаях нужно не корректировать суммы текущим периодом, а сдавать уточненную декларацию. Кроме того, Минфин не допускает подобных исправлений, если искажение допущено в декларации без прибыли («нулевая», «убыточная») или в периоде выявления ошибки есть убыток (письма № 03-02-07/1-225 от 07/05/10; № 03-03-06/2/27064 от 06/04/20).

Контролирующие органы внимательно отслеживают законность и обоснованность подобных действий, поэтому у фирмы должны быть документы, доказывающие, что «первичка» поступила после сдачи отчетности (отметка в журнале регистрации, акт об утере, подтверждение повторной отправки и т.д.).

Важно! По электронным документам действует тот же порядок, что и в отношении доходов (расходов), подтвержденных бумажными документами.