Временные налогооблагаемые разницы в учете основных средств
Временные налогооблагаемые разницы возникают в учете, если бухгалтерская прибыль в отчетном периоде больше, чем налогооблагаемая, то есть когда бухгалтерские расходы признают позже, чем налоговые. Чаще всего это происходит в учете основных средств из-за несоответствий бухгалтерского и налогового учета амортизируемого имущества. Подробнее об этом читайте в нашей статье, подготовленной экспертами бератора.
Разная оценка
В бухгалтерском учете стоимость основного средства складывается из всех затрат на приобретение и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, если они произведены до ее начала (п. 8 ПБУ 6/01).
В налоговом учете в стоимость основного средства не включают ряд расходов (платежи за регистрацию прав на недвижимость, проценты по кредитам и др.). Здесь такие затраты сразу списывают на прочие или внереализационные расходы (ст. 264 и 265 НК РФ). Поэтому при вводе основных средств в эксплуатацию бухгалтерские расходы зачастую бывают меньше налоговых на сумму подобных затрат.
В дальнейшем эти платежи спишут на расходы через амортизацию. Но вначале возникает налогооблагаемая временная разница и увеличивается отложенное налоговое обязательство.
Срок использования
Если срок использования имущества в бухучете больше, чем в налоговом учете, то амортизационные отчисления в налоговом учете ежемесячно будут больше, чем в бухгалтерском. При условии, что фирма применяет единые методы начисления амортизации.
Поэтому каждый раз будет появляться временная налогооблагаемая разница и увеличится отложенное налоговое обязательство. Это продлится до тех пор, пока срок использования имущества в налоговом учете не закончится. Тогда временная разница и отложенное налоговое обязательство будут погашаться.
Амортизационная премия
Для налогообложения прибыли фирма может сразу списать на расходы 10% или 30% стоимости основного средства. Это разрешено пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса. Законодатели назвали эту часть стоимости основного средства амортизационной премией. На нее амортизацию не начисляют.
В бухгалтерском учете подобная льгота не предусмотрена. Здесь амортизацию по основному средству начисляют исходя из его первоначальной стоимости. Поэтому появится временная налогооблагаемая разница и отложенное налоговое обязательство. Они будут погашаться по мере начисления амортизации.
Ускоренная амортизация
Уменьшить налогооблагаемую прибыль можно, если применить ускоренную амортизацию основных средств (ст. 259.3 НК РФ).
Так, по принятому на учет до 1 января 2014 года имуществу, которое используется в агрессивной среде или в многосменном режиме, амортизацию разрешено начислять вдвое быстрее. А по имуществу, сдаваемому в лизинг, можно применять коэффициент до 3.
Обратите внимание: для основных средств 1 – 3 групп, используемых в агрессивной среде или при многосменном режиме, при нелинейном методе начисления амортизации повышающие коэффициенты применять нельзя.
А для лизингового имущества это ограничение действует независимо от выбранного метода амортизации.
Если вы решили использовать повышающие коэффициенты амортизации, закрепите это в учетной политике.
При этом учитывайте, что одновременное применение к основной норме амортизации нескольких повышающих коэффициентов не допускается (п. 5 ст. 259.3 НК РФ).
В бухгалтерском учете применять коэффициент ускорения в пределах 3 можно лишь при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01).
В остальных случаях этого делать нельзя. Значит, в учете каждый месяц будет появляться временная налогооблагаемая разница и увеличится увеличится отложенное налоговое обязательство.
Способы начисления амортизации
В бухучете амортизацию по основным средствам можно начислять одним из четырех способов:
- линейный способ
- способ уменьшаемого остатка
- по сумме чисел лет срока полезного использования
- нелинейный способ
В налоговом учете это делают только двумя способами – линейным и нелинейным.
По зданиям, сооружениям и передаточным устройствам из 8 – 10 групп амортизацию можно начислять только линейным способом.
Если в обоих учетах фирма применяет линейный способ, то временных разниц в амортизации при прочих равных условиях не будет. В остальных случаях они появятся. Эти разницы будут налогооблагаемыми, если сумма начисленной амортизации в бухучете окажется меньше, чем в налоговом учете.
Лучшее решение для бухгалтера
Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера» — это электронное издание, которое найдет лучшее решение для любой бухгалтерской задачи. По каждой конкретной теме есть все необходимое: подробный алгоритм действий и проводки, примеры из практики реальных компаний и образцы заполнения документов e.berator.ru
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Как амортизация основных средств влияет на прибыль
Амортизация — затратная статья в отчете о финансовых результатах, поэтому она влияет на показатели прибыли, а в некоторых случаях и существенно её снижает. В то же время через налог на прибыль амортизация влияет на зарабатываемый компанией денежный поток. Таким образом, на практике амортизация, в первую очередь, — инструмент снижения налога на прибыль. Чтобы избежать ошибок в расчётах важно понимать, как этот инструмент работает.
Традиционно амортизацию определяют как перенос по частям стоимости основных средств и нематериальных активов по мере их физического или морального износа на стоимость производимой продукции (работ, услуг). Вроде всё просто, но есть нюансы. Неотъемлемое дополнение к определению — некоторые основные средства не амортизируются:
- земельные участки,
- объекты природопользования,
- основные средства некоммерческих организаций,
- другие основные средства, у которых с течением времени не меняются потребительские свойства.
Второй момент, который необходимо учитывать, — подход к определению амортизации. Их два:
-
Бухгалтерский подход. Как раз классическое определение амортизации, о котором сказано выше. Подробно её описывает Положение по бухгалтерскому учёту (ПБУ) 6/01 «Учет основных средств».
- линейным;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Компания имеет право переоценивать основные средства для отображения их по реальной рыночной стоимости (для повышения привлекательности отчетности компании, привлечения инвестиций и т. п.) Это можно делать не чаще одного раза в год. Переоцениваться должны все объекты основных средств, которые включены в группу однородных объектов основных средств. После переоценки компания может и дальше продолжать начислять бухгалтерскую амортизацию на основные средства.
Для расчёта линейного метода используют формулу:
При этом «первоначальная балансовая стоимость актива» — это первоначальная стоимость актива без учета НДС (если компания использует общий режим налогообложения).
- Убрать из суммы НДС — 20%, в нашем случае 20 000 руб. Таким образом, балансовая стоимость оборудования будет равна 100 000 руб.
- Далее балансовую стоимость делим на срок полезного использования. Допустим, он равен 5 годам, тогда:
Срок полезного использования определяют по амортизационным группам, которые утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1.
Всего групп 10, они классифицируют основные средства со сроком использования от 1 до 30 лет.
- в отношении основных средств, которые используют для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;
- для основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты);
- для основных средств предприятий со статусом резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной особой экономической зоны либо участника свободной экономической зоны;
- для основных средств с высокой энергетической эффективностью или к объектам с высоким классом энергетической эффективности (за исключением зданий);
- для основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, которое используют в случае применения наилучших доступных технологий;
- для основных средств, произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта;
- в отношении основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга);
- для основных средств, которые используют только для научно-технической деятельности;
- в отношении основных средств, которые используют исключительно для добычи углеводородного сырья на новом морском месторождении;
- для основных средств в сфере водоснабжения и водоотведения.
Или, если применяется специальный коэффициент 2:
Когда мы смотрим на перечень вариантов для ускоренного метода налоговой амортизации, то видим, что часть случаев связана с повышенным износом оборудования, а часть — нет.
Например, в отношении основных средств резидента ОЭЗ ускоренная амортизация разрешена как стимулирующая мера, она позволяет снизить налог на прибыль и никаким образом не участвует в ценообразовании.
Да и вообще, цена формируется по большей части за счет рыночных механизмов, а отдельное производство уже подстраивается под эту уже сформированную рынком цену. Поэтому классическое определение амортизации не всегда уместно, когда мы рассматриваем налоговый подход.
Пример:
У компаний «А» и «В» одинаковая выручка, одинаковые остатки денежных средств на расчетном счете, при этом себестоимость проданных товаров отличается, но только в части амортизации — у компании «А» (-10 000) тыс. руб., у компании «В» (-70 000) тыс. руб. В результате прибыль до налогообложения у компании «А» существенно выше, а следовательно, выше и налог на прибыль (-14 000) тыс. руб., тогда как в компании «В» налог на прибыль (-2 000) тыс. руб.
Нужно понимать, что амортизация — виртуальная статья затрат, она не формирует реального оттока денежных средств. А предприятия чаще всего не формируют амортизационные фонды, не откладывают деньги на восстановление производственных активов.
Компания «В» снизила за счет амортизации чистую прибыль, но сэкономила 12 000 тыс. руб., которые отразились у нее в денежных потоках.
В случае налоговой амортизации не учитывается и переоценка основных средств, т. е. мы не можем на переоцененную стоимость рассчитать новую амортизацию, тем самым снижая налог на прибыль.
Таким образом, налоговую амортизацию рассматривают, прежде всего, как некий «налоговый вычет», за счет которого можно уменьшить налог на прибыль, «раздувая» себестоимость.
Амортизационная премия
Отдельная история, не связанная с методами начисления амортизации, — амортизационная премия. В соответствии с п.9 статьи 258 налогоплательщик имеет право единовременно включать в расходы до 10% первоначальной стоимости основного средства (до 30% первоначальной стоимости основного средства, если оно входит в амортизационные группы 3-7).
Налоговая амортизация для упрощенной системы налогообложения
В данном случае понятия амортизации не существует.
Если предприятие использует упрощенную систему налогообложения «доходы – расходы», мы имеем право списывать затраты на основные средства полностью в текущем периоде. Это существенное преимущество по сравнению с общим режимом налогообложения.
Проблемные ситуации при переходе на ФСБУ 6/2020
После перехода на ФСБУ6 по некоторым основным средствам при начислении амортизации может наблюдаться следующая картина:
То есть мы наблюдаем разницу между бухгалтерским и налоговым учетом по тем ОС, по которым ранее никаких разниц не было. В данном случае в одну копейку. Это происходит по тем ОС, у которых амортизация начислялась с округлением.
Поясню на примере. Допустим в январе 2021 года было приобретено ОС стоимостью 1 000 000 руб. и срок его эксплуатации 30 мес. До перехода на ФСБУ6 сумма ежемесячной амортизации вычислялась путем деления первоначальной стоимости на срок эксплуатации ОС.
Т.е. 1 000 000 / 30 = 33 333, 3333333. Программа округляла до 33 333,33. Таким образом амортизация начислялась и в бухгалтерском и налоговом учете по декабрь 2021 года включительно.
С января 2022 года в налоговом учете ничего не меняется, и амортизация по прежнему 33 333,33, а в бухгалтерском учете, в связи с переходом на ФСБУ6 формула поменялась и теперь амортизация вычисляется путем деления остаточной (балансовой) стоимости на оставшийся срок эксплуатации. И в январе 2022 года мы получаем следующую картину.
Остаточная стоимость (633 333,37 руб.) делится на оставшийся срок эксплуатации (19 мес.) и мы получаем на одну копейку больше 33 333, 34 руб. Это происходит за счет накопившихся "хвостиков", которые программа отбрасывала в течении 11 мес. в 2021 году.
Причем если весь 2021 год "хвостики" были положительные, то в 2022 году они будут то положительные то отрицательные. В январе 2022 и феврале 2022 хвостики будут отрицательные, и они скомпенсируют хвостики 2021 года, и амортизация в БУ и НУ в марте 2022 года вновь станет одинаковой. А в апреле у нас вновь будет разница в одну копейку. И далее эта копейка так и будет "скакать" из месяца в месяц.
Многим такая ситуация не нравится. Я писал в 1С, и они ответили следующее:
Добрый день.
Формулы расчета теперь разные: в бухучете исходя из балансовой стоимости, в налоговом — из первоначальной. Налоговая формула приводит к накоплению погрешностей округления, бухгалтерская — более точная. Поэтому возникает разница.
Прямо сейчас с этим ничего нельзя сделать.
Посмотрим, если эти копейки будут мешать многим, то рассмотрим, может быть дадим возможность несущественно отклониться от правил бухгалтерского учета и вносить эти погрешности из сумм бухгалтерского учета. Но уверенности, что это хорошая идея, нет: в реализации это замороченно, а польза выглядит сомнительной.
Проблема №2. Некорректная дата принятия к учету. Как следствие после перехода не начисляется амортизация. Плюс некорректные проводки в декабре при переходе.
Вторая проблема связана с некорректным остатком срока полезного использования. И возникает она по ОС,
которые были занесены в программу через ввод начальных остатков. Дело в том, что оставшийся срок использования программа определяет сопоставляя "Дату принятия к учету" и "Срок полезного использования". Так вот эта "Дата принятия к учету" определяется не автоматически, как это происходит при регистрации поступления нового ОС, а ее задает пользователь:
И до перехода на новое ФСБУ 6/2020 эта дата на начисление амортизации никак не влияла, поэтому ошибка в дате никак себя не проявляла.
Понять, что у вас есть проблема с этой датой по каким — либо ОС можно, если посмотреть проводки регламентной операции по переходу (Переход на ФСБУ 6, в обработке закрытия месяц за декабрь 2021). Дело в том, что проводки в этой операции по ОС должны быть лишь в том случае, если вы по этому ОС пересмотрели срок или установили ликвидационную стоимость с помощью документа "Изменение элементов амортизации" в декабре 2021 года. Потому, если "Изменение элементов амортизации" вы не делали, а "Переход на ФСБУ6" содержит проводки, то явно у вас ошибочный оставшийся срок эксплуатации, и программа пытается "подогнать" ту амортизацию, которая у вас к этому времени накопилась на 02 счете, к оставшемуся сроку эксплуатации ОС.
Приведу пример. Допустим вводим начальные остатки на 31.12.2020 г. по ОС стоимостью 120 000 руб. Срок его эксплуатации 120 мес. и к 31.12.2020 г. оно самортизировано ровно на половину, т.е. остаточная стоимость 60 000 руб. Чтобы выполнилось это условие ОС должно быть принято к учету ровно 5 лет назад. Т.е. дата принятия к учету должна быть в декабре 2015 года.
Ставим дату принятия к учету допустим 31.12.2015 г. Переходить на ФСБУ6 мы будем с 2022 года, поэтому в течении 21 года мы начисляем амортизацию как обычно. В декабре 2021 года делаем регламентную операцию "Переход на ФСБУ 6" и смотрим справку расчет:
В графе 9 сумма начисленной к концу декабря 2021 года амортизация: 72000 (60000 на момент ввода остатков и еще 12000 было начислено за 2021 год).
В графе 10 расчетное значение исходя из истекшего срока полезного использования ОС: 72000 (72 мес. умноженные на 1000 руб.
1000 руб. ежемесячной амортизации считается по новой формуле (Стоимость ОС — Ликвидационная стоимость) делится на срок использования ОС. (120000 — 0)/120 = 1000. Под сроком использования ОС подразумевается уточненный срок использования ОС. В данном случае он совпадает и изначальным сроком 120 мес., так как в ходе перехода мы его документом "Изменение элементов амортизации" не меняли, как и не устанавливали ликвидационную стоимость (равна нулю).
Итак сумма амортизации накопленная к моменту перехода равна стоимости, рассчитанной по формуле, исходя из истекшего срока использования. А он в свою очередь рассчитывается исходя из даты принятия к учету и полного срока эксплуатации.
А теперь давайте предположим, что мы перепутали дату принятия к учету. Допустим поставили на месяц позже — 31.01.2016 г. Получим следующую картину при переходе:
Из-за того, что мы перепутали во вводе начальных остатков дату принятия к учету, программа некорректно рассчитала истекший срок использования (71 вместо 72). В результате у нас не сходится начисленная к этому времени амортизация и ее расчетное значение по формуле. И программа делает корректировку в регламентной операции "Переход на ФСБУ6":
Программа уменьшает сумму накопленной амортизации по кредиту 02 счета, делая проводку по дебету на 1000 руб. Подгоняет амортизацию к расчетному значению.
Если мы при вводе остатков ошибемся с датой принятия к учету в другую сторону, причем ошибемся сильно и поставим 31.01.2000 г. получим следующую картину:
Программа будет считать оставшийся срок эксплуатации равным нулю, и скорректирует сумму амортизации на 02 счете, сделав ее равной первоначальной стоимости ОС, как будто ОС уже полностью самортизировалость. Вот только отправит ее не на затратный, а на 84 счет.
И со следующего месяца с января 2022 года амортизация по этому ОС начисляться перестанет. Кстати, это очень распространенная ошибка. Причем в бухгалтерском учете амортизация начисляться не будет, а в налоговом продолжит, и возникнут временные разницы.
Как исправить эту ошибку, ведь мы скорее всего уже не сможем "залезть" в закрытый период и исправить дату в документе ввода остатков. Можно попробовать следующий вариант.
Во-первых нужно будет сделать документ "Изменение элементов амортизации" декабрем 2021 года. Проводок он не сделает, но поменяет срок в нужном регистре:
А во вторых нужно будет или пропустить регламентную операцию "Переход на ФСБУ6" если вы не меняли сроки эксплуатации ОС в связи с переходом. Если по каким-то ОС меняли, то тогда нужно будет вручную скорректировать проводки в регламентной операции, а именно удалить строку с корректировкой по нужному ОС, по которому мы ранее ввели неправильную дату принятия к учету.
Почему возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом амортизация
(1).jpg)
Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Организация применяет в учете ПБУ 18/02 — балансовый метод с учетом постоянных и временных разниц. Организация получила основное средство в качестве вклада в уставный капитал, причем стоимость основного средства в бухгалтерском учете больше стоимости в налоговом учете. При этом возникают временные разницы. Основное средство принято к учету и введено в эксплуатацию в марте 2021 года, с апреля 2021 года начисляется амортизация. При принятии к учету был установлен срок полезного использования 600 месяцев. Организация определяет текущий налог на прибыль по данным декларации, формирует промежуточную бухгалтерскую отчетность ежемесячно. Как и на какие счета закрываются данные временные разницы? Как величина временных разниц отразится на финансовом результате организации? Какие проводки оформить?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При применении балансового метода временные разницы определяются на отчетную дату. Поскольку показатели промежуточной бухгалтерской отчетности формируются по тем же правилам, что и при составлении годовой, временные разницы определяются ежемесячно и учитываются при формировании показателей отчета о финансовых результатах промежуточной отчетности.
Образующаяся при сравнении балансовой стоимости актива в БУ и НУ выявляемая налогооблагаемая временная разница (НВР) приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО), которое уменьшает показатель чистой прибыли в отчете о финансовых результатах.
Формируемые проводки смотрите в обосновании.
Обоснование вывода:
В действующей с 2020 года для обязательного применения редакции ПБУ 18/02 изменены правила определения временных разниц: теперь они определяются не по каждому доходу и расходу, а при сравнении балансовой стоимости активов и обязательств на отчетную дату с их налоговой величиной (п. 8 ПБУ 18/02). Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
В частности, временные разницы образуются в результате применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения, поскольку сам факт признания актива предполагает, что возмещение его балансовой стоимости будет иметь форму экономических выгод, которые поступят в организацию в будущих периодах (пп. 8, 11 ПБУ 18/02, п. 16 МСФО (IAS) 12, п. 4 Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-109/2019-КпР)*(1).
При этом существует требование в аналитическом учете учитывать временные разницы дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (п. 3 ПБУ 18/02). Такая аналитика может быть реализована с применением регистра учета временных разниц. Рекомендации по его применению приведены в Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-109/2019-КпР.
Налоговая стоимость актива представляет собой сумму, которая для целей налогообложения будет подлежать вычету из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будут поступать в организацию при возмещении балансовой стоимости данного актива. Если указанные экономические выгоды не будут подлежать налогообложению, налоговая стоимость соответствующего актива считается равной его балансовой стоимости (п. 7 МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»).
Порядок отражения в учете налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/02 разъяснен Фондом НРБУ «БМЦ» в Рекомендации Р-102/2019-КпР от 26.04.2019 (далее — Рекомендация Р-102/2019-КпР).
Сумма расхода по налогу на прибыль формируется по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (в случае дохода по налогу — по кредиту). Указанная сумма складывается из двух составляющих: текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99 (п. 3, п. 4, п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР):
— сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 99 (субсчет «Текущий налог на прибыль») в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль организаций»);
— сумма отложенного налога на прибыль отражается по дебету или кредиту счета 99 (субсчет «Отложенный налог на прибыль») в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счетов 09 или 77.
При этом увеличение НВР или уменьшение ВВР за отчетный период отражается по дебету счета 99 в корреспонденции с кредитом счета 09 или 77.
Увеличение ВВР или уменьшение НВР за отчетный период отражается по дебету счета 09 или 77 в корреспонденции с кредитом счета 99.
Текущий налог на прибыль при балансовом методе определяется по декларации, то есть равен сумме налога в декларации (п. 22 ПБУ 18/02).
При этом организации не освобождаются от выявления постоянных разниц и формирования постоянных налоговых расходов (ПНР) и доходов (ПНД) и раскрытия информации о них в пояснениях к бухгалтерской отчетности (п. 25 ПБУ 18/02).
Постоянные разницы возникают, когда доходы и расходы признаются только в бухгалтерском или налоговом учете (полностью или частично). Постоянная разница, умноженная на ставку налога на прибыль, образует постоянный налоговый доход (ПНД) или постоянный налоговый расход (ПНР).
Под постоянным налоговым расходом (доходом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. ПНР (ПНД) признается организацией в отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).
В отличие от метода отсрочки, при определении текущего налога балансовым методом (по данным декларации) ПНР и ПНД отражаются не на счетах бухгалтерского учета, а в аналитических регистрах, в дополнительных ведомостях, таблицах и т.п. (п. 3 ПБУ 18/02).
Отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток) (п. 20 ПБУ 18/02).
В итоге расход по налогу на прибыль определится по формуле:
Расход (доход) по налогу на прибыль = Текущий налог на прибыль + Отложенный налог на прибыль.
В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость ОС, полученного в качестве вклада в УК (в оценке, согласованной с учредителями (п. 9 ПБУ 6/01)), в бухгалтерском учете (БУ) превышает стоимость, принимаемую для целей налогового учета (НУ).
При равных сроках полезного использования, едином методе амортизации в БУ и НУ и неприменении амортизационной премии в НУ это автоматически приводит к тому, что на любую отчетную дату балансовая стоимость ОС будет больше, чем в налоговом. В результате образуется налогооблагаемая временная разница (НВР), которая приводит к возникновению отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого как произведение НВР на ставку налога на прибыль.
Заметим, что временные разницы могут возникнуть также в случае расхождения метода начисления амортизации или разных сроков полезного использования, установленных для бухгалтерских и налоговых целей.
В последующих периодах в результате начисления амортизации будет уменьшаться разница между балансовой и налоговой стоимостью актива на отчетную дату, соответственно, ОНО по данному активу будет уменьшаться.
Для наглядности рассмотрим на примере: Первоначальная стоимость объекта ОС в БУ — 1 800 000 руб. без НДС. Налоговая стоимость данного ОС (по данным налогового учета передающей стороны) — 1 200 000 руб. Срок полезного использования в БУ и НУ установлен 600 месяцев. Объект принят к учету и введен в эксплуатацию в марте, с апреля начисляется амортизация: В БУ — 3000 руб, в НУ — 2000 руб.
Отсутствуют основания для определения временных разниц отдельной суммой (нет обособленных подразделений, нет операций, облагаемых по иным ставкам или результаты которых не включаются в бухгалтерскую прибыль (убыток) (п. 6 Рекомендации Р-102/2019-КпР). Также отсутствуют временные разницы на начало отчетного периода по видам активов и обязательств.
Отметим, что промежуточная бухгалтерская отчетность формируется с применением тех же правил оценки статей, что и годовая (п. 50 ПБУ 4/99, пп. 31 и 32 МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность»). Поэтому полагаем, что при формировании ежемесячной бухгалтерской отчетности организация обязана также определять возникающие в учете разницы.
Следовательно, уже на конец марта организации необходимо рассчитать временные разницы и соответствующую сумму отложенного налогового актива (ОНА) и (или) отложенного налогового обязательства (ОНО).
Поскольку бухгалтерская стоимость принятого к учету ОС больше налоговой, на отчетную дату 31 марта (месяце ввода в эксплуатацию объекта ОС) образуется НВР, которая приводит к возникновению ОНО, определяемого как произведение НВР на ставку налога на прибыль.
В нашем примере НВР составит 600 000 руб. (1 800 000 — 1 200 000 руб.), сумма ОНО составит: 600 000 х 20% = 120 000 руб.
Возникновение или увеличение ОНО по сравнению с ОНО на начало года (= 0 руб.) является расходом по отложенным налогам и отражается записью (пп. 3-5 Рекомендации Р-102/2019-КпР)*(2):
Дебет 99, субсчет «Отложенный налог» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»
— 120 000 руб. — начислен ОНО.
Сумма текущего налога на прибыль, определенная по данным декларации, отражается записью:
Дебет 99 «Текущий налог на прибыль» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
— отражен текущий налог на прибыль по данным декларации.
Условный расход или доход (сумма налога на прибыль исходя из бухгалтерской прибыли) рассчитываем, но проводками не отражаем.
В данном случае УР равен сумме налога на прибыль, рассчитанного исходя из декларации, соответственно, ПНР или ПНД не возникает.
На конец апреля организация начислит в БУ амортизацию в сумме 3000 руб., при этом в НУ будет признан расход в сумме 2000 руб.
Балансовая стоимость ОС составит: в БУ — 1 797 000 руб. (= 1 800 000 — 3000), в НУ — 1 198 000 руб. (= 1 200 000 — 2000).
Разница между бухгалтерской стоимостью актива и налоговой дает НВР 599 000 руб. (= 1 797 000 — 1 198 000), которая образует ОНО 119 800 руб. (= 599 000 х 20%).
Полученную сумму ОНО сравниваем с ОНО, признанным на начало года, разница составит 119 800 руб. (= 119 800 — 0). Как видим, сумма ОНО уменьшилась по сравнению с ранее признанным в текущем отчетном периоде (на конец марта) ОНО в сумме 120 000 руб. Поэтому в учете необходимо доформировать ОНО на сумму уменьшения, отразив доход по отложенным налогам (погашение ОНО) записью:
Дебет 77 «Отложенные налоговые обязательства» Кредит 99, субсчет «Отложенный налог»
— 200 руб. (= 120 000 — 119 800 руб.) — погашено ОНО.
Сумма начисляемого за отчетный период налога на прибыль отразится записью:
Дебет 99 «Текущий налог на прибыль» Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
— отражен текущий налог на прибыль по данным декларации.
Также определяем УР исходя из прибыли до налогообложения. При сравнении суммы УР и текущего налога на прибыль выявляем постоянные разницы.
В нашем примере постоянную разницу будет составлять сумма амортизации ОС, не признаваемой для целей налогового учета (1000 руб). Поскольку в бухгалтерском учете данная сумма уменьшает прибыль, а в налоговом нет (ни в текущем периоде, ни в последующих), у организации возникает ПНР в сумме 200 руб. ((3000 — 2000) х 20%).
При этом, как отмечено выше, суммы УР, УД, ПНР и ПНД при балансовом методе, отражаются в аналитических регистрах, а не на счетах бухгалтерского учета.
Аналогичными записями в учете отразится уменьшение ОНО в последующие месяцы (годы).
На конец года балансовая стоимость составит: в БУ — 1 773 000 руб. (= 1 800 000 — 3000 х 9 мес.), в НУ — 1 182 000 руб. (= 1 200 000 — 2000 х 9 мес.), НВР — 591 000 руб. (= 1 773 000 — 1 182 000), сумма ОНО должно составить — 118 200 руб. (= 591 000 х 20%).
Постоянные разницы составят — 9 000 руб. (= 1000 х 9 мес.), ПНР — 1800 руб (9000 руб. х 20%).
В Отчете о финансовых результатах по итогам года представляется информация о расходе по налогу на прибыль (строка 2410), который складывается из:
— текущего налога (строка 2411), который должен соответствовать данным налоговой декларации по налогу на прибыль (отражается со знаком «минус»)
и
— отложенного налога (строка 2412) — в общем случае определяется как суммарное изменение ОНА и ОНО, в нашем примере ОНО — (118,2 тыс. руб.) (со знаком минус).
Сумма чистой прибыли (убытка) за отчетный период (строка 2400) определяется как сумма прибыли (убытка) до налогообложения (строка 2300) за вычетом расхода по налогу на прибыль (строка 2410):
В учете и отчетности постоянный налоговый расход (доход) никак не отражается, но раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Таким образом, в пояснениях к отчетности необходимо отразить результат постоянных налоговых расходов и доходов. В данном случае — ПНР в размере 1800 руб. (2000 руб. — 200 руб.).
В аналогичном порядке формируются и показатели промежуточной отчетности.
В конце отчетного периода при реформации баланса сальдо по счету 99 закрывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Стоит отметить, что организация вправе самостоятельно выбрать и закрепить в учетной политике порядок учета отложенного налога. При этом напомним, что ПБУ 18/02 не запрещает использовать применявшийся ранее метод отсрочки (затратный), поскольку окончательный результат одинаковый (смотрите информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прибыли (убытка). ПБУ 18/02;
— Энциклопедия решений. Учет налога на прибыль;
— Энциклопедия решений. Отложенный налог на прибыль (строка 2412);
— Вопрос: Отражение в бухгалтерском учете и отчете о финансовых результатах временной разницы и отложенного налогового обязательства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
— Вопрос: Бухгалтерские проводки при балансовом методе применения ПБУ 18/02 с 01.01.2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.);
— Вопрос: Организация планирует использовать балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц, предусмотренный в бухгалтерской программе с 01.01.2020. Возможно ли для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения при балансовом методе при применении ПБУ 18/02 оформить проводки с использованием счета 68 применительно к отражению временных разниц, возникающих в результате разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
— Варианты применения ПБУ 18/02 в «1С:Бухгалтерии 8» с 2020 года (журнал «БУХ.1С», N 1, январь 2020 г.);
— Вопрос: Общество формирует проводки по отложенным налоговым обязательствам (ОНО) и отложенным налоговым активам (ОНА) в корреспонденции со счетом 99. В связи с применением балансового метода расчета отложенного налога на прибыль каков порядок заполнения строк 2411, 2412 отчета о финансовых результатах? После закрытия отчетного периода (года) счет 99 субсчет «Отложенный налог» должен закрыться на счет 84? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Макаренко Елена
27 апреля 2021 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
————————————————————————-
*(1) Еще до внесения изменений в ПБУ 18/02 в Рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-2/2008-КпР говорилось об ошибочной классификации подобных разниц в качестве постоянных. Отмечается, что различие в балансовой и налоговой стоимостях актива или обязательства является необходимым и достаточным признаком наличия временной разницы и лучшим критерием, с помощью которого ее можно отличить от постоянной разницы. А при применении балансового метода необходимость в учете постоянных разниц отпадает.
*(2) В общем случае первоначальная налоговая стоимость ОС, полученного в качестве вклада в уставный капитал, должна определяться исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве вклада в уставный капитал (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При определении стоимости объектов ОС должны использоваться данные налогового учета передающей имущество стороны; правила бухгалтерского учета при определении налоговой базы применению не подлежат (смотрите постановление ФАС Московского округа от 13.08.2013 N Ф05-9101/13). Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (третий абзац подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ) (смотрите также Энциклопедия решений. Учет основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал).