Налоговая оговорка в договоре: когда доначисленные налоги заплатит контрагент
Даже не имеющий умысла на уклонение от уплаты налогов налогоплательщик не застрахован от предъявления к нему налоговых претензий, если налоговые органы посчитают поставщика «технической компанией». Доначисления по налогам могут «прилететь» добросовестным покупателям.
Защищать интересы налогоплательщиков в таких ситуациях ФНС России предлагает посредством налоговой оговорки в договоре, предусматривающей возмещение имущественных потерь и убытков от неправомерных действий контрагентов (Письмо от 10.03.2021 №БВ-4-7/3060@- далее Письмо ФНС). Разберемся насколько эффективны подобные оговорки и какие риски влечет их использование.
Содержание
- Соглашение о возмещении потерь или заверения об обстоятельствах в договоре
- А на практике налоговая оговорка работает? Что говорят суды
- Когда налоговая оговорка не поможет
- Еще одна «горькая пилюля» для покупателя
- Обязательно ли использование налоговой оговорки?
Соглашение о возмещении потерь или заверения об обстоятельствах в договоре
Видимо, по мнению ФНС России, проводимая ею пропаганда активного использования налоговых оговорок должна понизить градус общего неприятия подхода «плати налоги за контрагента». Что понимается под «налоговой оговоркой»?
На практике условие договора о компенсации одной стороной другой сумм налогов, пеней и штрафов, уплаченных из-за предъявленных налоговым органом претензий, формулируются на основании статьи 406.1 «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств» и статьи 431.2 «Заверения об обстоятельствах» Гражданского кодекса Российской Федерации.
В первом случае (ст. 406.1 «Возмещение потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств» ГК РФ) стороны определяют обстоятельства, при которых могут возникнуть имущественные потери одной из сторон, и обязанность другой стороны эти потери компенсировать. Причем такая обязанность может быть и не связана с нарушением основного обязательства. Теоретически достаточным основанием для возмещения потерь стороны вправе определить даже неоформленные актом налоговой проверки или решением инспекции сомнения налогового органа в правомерности учета конкретной хозяйственной операции. Такие сомнения могут быть выражены, например, в уведомлении налогового органа о выявленных им «разрывах» в исчислении НДС по цепочке поставщиков, и предложении произвести самостоятельную корректировку налоговых обязательств, в частности, «снять» вычеты по НДС и расходы по контрагенту, с которым у налогоплательщика заключен договор с налоговой оговоркой.
Во втором случае (431.2 «Заверения об обстоятельствах» ГК РФ) стороны могут дать заверения об обстоятельствах, имеющих значение для реализации права на учет расходов и применение налоговых вычетов, например, заверения об обязательном учете полученной выручки и НДС в бухгалтерском и налоговом учете, исчислении и уплате налогов в бюджет в полном объеме, оформлении первичных документов, счетов-фактур в соответствии с требованиями действующего законодательства. В случае недостоверности таких обстоятельств у заверителя возникает обязанность возместить другой стороне ее убытки в виде доплаченных налогов, пеней и штрафов. Однако в отличие от возмещения имущественных потерь между полученным убытком и недостоверным заверением должна быть доказанная прямая связь.
Можно заметить, что оговорка о возмещении потерь лучше защищает покупателя, поэтому чаще используется, когда потенциальный поставщик ради заключения сделки готов поступаться своими интересами даже в случае не вполне обоснованных налоговых претензий к нему или его контрагенту.
Заверение же об обстоятельствах существенно повышает требования к покупателю в смысле принятия им мер по оспариванию претензий налогового органа, так как причинно-следственная связь между заверениями поставщика и возникшей у покупателя недоимкой будет неочевидна без решения инспекции о доначислении налогов по основаниям, связанным с фигурой поставщика или его поведением как налогоплательщика. Критически оцениваться при этом может и необращение покупателя к поставщику с целью получения доказательств, опровергающих утверждение налогового органа о недостоверности тех обстоятельств, о которых было дано заверение.
ОБ ЭФФЕКТИВНОСТИ ВКЛЮЧЕНИЯ ЗАЩИТНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ В ДОГОВОРЫ С КОНТРАГЕНТАМИ В ВИДЕ НАЛОГОВЫХ ЗАВЕРЕНИЙ И ГАРАНТИИ ОТСУТСТВИЯ НАЛОГОВЫХ РИСКОВ У КОНТРАГЕНТОВ.
Обязательства возместить потери (статья 406.1 ГК РФ), а также заверения об обстоятельствах (статья 431.2 ГК РФ) на протяжении последних лет являются неотъемлемой частью договоров.
Условия заверений об уже имеющих место фактических обстоятельствах на момент предоставления заверений или имевших место в прошлом и условия о возмещении потерь, возникающих в связи с наступлением в будущем определенных обстоятельств, принципиально различаются.
Так, по смыслу положений статьи 406.1 ГК РФ сторона, требующая выплаты соответствующего возмещения, должна доказать наличие причинной связи между наступлением соответствующего обстоятельства и ее потерями.
Соглашение о возмещении потерь может быть включено в виде условия в договор, при этом недействительность последнего не влечет недействительность или незаключенность соглашения о возмещении потерь.
Положения ст. 406.1 ГК РФ не содержат специальных правил, ввиду чего стороны могут заключить как отдельное соглашение о возмещении потерь, либо включить данные условия в текст своего договора, в связи с чем представляется возможным сделать вывод о том, что заключать соглашение о возмещении потерь отдельно от договора не обязательно.
При этом обращаем внимание, что отсутствие такого соглашения не лишает заинтересованную сторону права взыскать причиненные ей убытки на общих основаниях (Постановление 8ААС от 29.12.2016 г. по делу А75-13941/2015).
Исходя из судебной практики, стоит отметить, что применение условия о возмещении потерь является эффективным инструментом для обеспечения сторон в любых договорах, но наиболее распространенным является его применение в сфере финансовой аренды (лизинга), коммерческой концессии, договорах оказания услуг (Постановление 1ААС от 24.08.2017 г. по делу № А11-6237/2016), а также в мировых соглашениях.
Таким образом, рассматривая применение данных положений в отношении налоговых потерь, можно предположить, что положения статьи 406.1 ГК РФ могут быть самостоятельным эффективным инструментом для защиты интересов лица лишь при правильном закреплении соответствующих условий в договоре.
Вместе с тем, риск неверного применения положений о возмещении потерь сохраняется, так как судебная практика по данному вопросу еще не сформировалась.
Однако же при взыскании налоговых убытков с контрагента в виде доначисленных налогов, пени и штрафов, инструмент в виде заверений об обстоятельствах является более распространенным, чем применение положений о возмещении потерь.
Так как обе конструкции действуют относительно недавно (применяются с 01.06.2015 г.), судебная практика в отношении возмещения именно налоговых потерь в достаточной мере не сформировалась, при этом в некоторых случаях может быть наложение данных конструкций, в связи с чем сделать однозначный вывод о том, какой из инструментов является наиболее эффективным, затруднительно.
Какие формулировки заверений об обстоятельствах нужно использовать в договоре и нужно ли указывать в договоре срок налоговых заверений?
С учетом вступления в силу статьи 54.1 НК РФ для взыскания налоговых потерь с контрагента в договоре помимо уже устоявшихся положений могут быть прописаны его заверения об обстоятельствах следующего содержания:
«Поставщик заверяет Покупателя в следующем:
- Поставщик не искажает факты хозяйственной жизни и не ведет фиктивный документооборот;
- Поставщик не совершает сделки (операции) с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета и (или) возврата суммы налога;
- Поставщик гарантирует заключение сделок, которые исполняются лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону;
- Все налоги и сборы уплачиваются поставщиком в порядке, установленном действующим законодательством и др.»
Поставщик в соответствии со статьей 431.2 ГК РФ возмещает Покупателю все убытки, возникшие вследствие недостоверности указанных в настоящем договоре гарантий и заверений Поставщика, и предъявления в связи с этим к Покупателю:
- налоговыми органами требований об уплате налогов, пеней, штрафов, доначисленных вследствие отказа в применении налоговых вычетов по НДС с сумм поставок по настоящему договору, а также вследствие исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения;
- третьими лицами, купившими у Покупателя являющийся предметом настоящего договора товар, требований о возмещении потерь и убытков в виде уплаченных ими налогов (пеней, штрафов), доначисленных налоговыми органами из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения.
Указанные в настоящем договоре убытки возмещаются в размере сумм, уплаченных на основании решений, требований или актов проверок налоговых органов. При этом факт оспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем налоговом органе или в суде не влияет на обязанность Поставщика возместить убытки.»
Срок действия заверения следует формулировать, исходя из срока давности, установленного статьей 113 НК РФ: «Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года», либо отказаться от конкретного срока, привязав его к моменту предъявления соответствующих претензий уполномоченными органами.
Что же касается эффективности налоговых заверений, то представляется возможным сделать следующий вывод. Заверения дают возможность заказчику только возместить убытки, вызванные нарушением гарантий и заверений, но и в ряде случаев доказать отсутствие умысла по созданию фиктивного документооборота, учитывая, что налоговые органы при применении положений статьи 54.1 НК РФ обязаны доказать умысел в действиях проверяемого лица.
При этом стоит отметить, что налоговые заверения эффективны только в том случае, когда есть гарант, а также его платежеспособность, в ином случае данные гарантии не смогут быть реализованы.
Судебная практика по налоговым заверениям не многочисленна, однако, показывает, что норма статьи 431.2 ГК РФ является рабочей в том случае, если из документа однозначно следует, что те или иные обстоятельства являются заверениями (Постановление АС Северо-Кавказского округа от 11.04.2016 г. по делу А32-35875/2014).
Например, предметом рассмотрения спора между поставщиком и покупателем стали заверения по делу А27-7380/2018, в рамках которого требования истца о взыскании убытков, причиненных недостоверностью заверений об обстоятельствах, имеющих значение для заключения и исполнения договора поставки, были удовлетворены решением АС Кемеровской области от 26.03.2019 г., поскольку поставщик нарушил условия договора, поставил комбайны импортного производства без прохождения таможенной процедуры, с нарушением правил по оформлению первичной документации.
Решение АС Кемеровской области было оставлено без изменения Постановлениями Седьмого арбитражного апелляционного суда от 30.08.2019 г., Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.11.2019 г. Определением ВС РФ от 14.02.2020 г. отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии ВС РФ.
Так, стороны заверили друг друга, что как на момент заключения договора, так и в течение срока его действия их поведение является и продолжит оставаться добросовестным как в отношениях с контрагентами в рамках гражданских правоотношений, так и в отношениях с контролирующими органами, в т.ч. налоговыми органами.
Факт невозможности реализации права на налоговый вычет относительно спорных сумм был подтвержден решениями налогового органа, в признании незаконными которых покупателю было отказано в судебном порядке, что и послужило основанием для обращения в суд о взыскании убытков.
Суд пришел к выводу о доказанности истцом факта нарушении ответчиком принятого на себя по договору обязательства, повлекшего за собой убытки в виде невозможности возмещения НДС в результате принятия налоговым органом решений об отказе в возмещении налога в истребуемой сумме.
Суд также указал, что ответчиком при заключении договора поставки добровольно даны заверения об обстоятельствах, применительно к пункту 1 статьи 431.2 ГК РФ, поэтому истец правомерно требует возместить ему по такому требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, поскольку ответчик, предоставивший недостоверные заверения, знал, что истец будет полагаться на них. Кроме того, ответчик не только дал недостоверные заверения, но и не представил Покупателю первичные документы, которые бы позволили истцу реализовать свое право на налоговый вычет и не представил декларации на товары, которые подтверждают таможенное декларирование товара.
По другому делу А53-22858/2016 Постановлением АС Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 г. оставлены без изменения Решение АС Ростовской области от 12.12.2016 г., Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2017 г., которыми требования истца о возмещении убытков по причине отказа в возмещении вычетов по НДС, удовлетворены.
В рамках данного дела ответчик доказывал, что положения статьи 431.2 ГК РФ регламентируют гражданско-правовую ответственность за нарушение обязательств и не могут применяться при возмещении убытков, понесенных вследствие нарушений налогового законодательства. В частности, указывалось, что наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение статьи 15 ГК РФ.
Суды же указали, что ответчиком при заключении дополнительного соглашения от к договору покупки сельскохозяйственной продукции добровольно даны заверения об установленных судом обстоятельствах применительно к пункту 1 статьи 431.2 ГК РФ, поэтому истец правомерно требует возместить ему по такому требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, поскольку ответчик, предоставивший недостоверные заверения, знал, что истец будет полагаться на них. Размер суммы убытков ответчиком не был оспорен.
Также не стоит забывать и о разъяснениях, данных Пленумом ВС РФ в пункте 34 Постановления от 25.12.2018 г. № 49, о том, что если заверение предоставлено стороной относительно обстоятельств, непосредственно не связанных с предметом договора, но имеющих значение для его заключения, то при недостоверности такого заверения применяется статья 431.2 ГК РФ, а также положения главы 25 ГК РФ об ответственности за нарушение обязательств.
Подводя итог, следует отметить, что заверения не ограничены во времени и могут касаться обстоятельств, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения.
Действующее гражданское законодательство позволяет в качестве убытков признавать суммы налогов и сборов, уплаченных одним лицом по вине другого. В связи с этим данные нормы можно использовать для получения налоговых заверений и в качестве оснований для возмещения убытков при нарушении договоренностей, зафиксированных в договоре.
Ввиду того, что по многим возникающим вопросам, касающимся квалификации условий, предусмотренных статьей 431.2 ГК РФ, судебная практика полностью не сформировалась, не все участники гражданского оборота прибегают к разрешению споров в судебном порядке.
На практике известны случаи, когда стороны заинтересованы в возможности урегулировать спор на досудебной стадии разрешения спора.
Так, пострадавшая сторона обращается к гаранту с требованием возместить убытки, причиненные недостоверностью данных заверений, когда в отношении данной стороны налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначисляет соответствующие налоги, пени, штрафы.
Как правило, моментом направления такого требования является вступление в законную силу решения суда, в соответствии с которым доначисление налога, штрафа и пени признано судом обоснованным.
Но также нередко стороны прописывают право взыскать убытки уже после вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности.
Таким образом, в большинстве случаев стороны прибегают к переговорам, не доводя спор до суда, после вступления в законную силу решения налогового органа, либо после вступления в законную силу решения суда, в соответствии с которым доначисление налога, штрафа и пени признано судом обоснованным.
Добросовестный налогоплательщик – кто это?
Если вы планируете заключить сделку, будьте внимательными. Налоговики призывают с должной осмотрительностью выбирать себе только добросовестных контрагентов. Но каким требованиям должна отвечать ваша компания для того, чтобы быть такой же в глазах инспекторов.
Презумпция добросовестности
Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений.
В связи с этим предполагается, что действия организации, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны.
При этом критерии добросовестности для организаций и индивидуальных предпринимателей законодательно не определены.
Попытку расшифровать смысл понятия «добросовестный налогоплательщик» сделало Управление Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю.
О критериях добросовестности
Так, к добросовестному можно отнести налогоплательщика, который:
- выплачивает сотрудникам среднюю заработную плату не ниже среднего уровня по соответствующему виду экономической деятельности в субъекте РФ;
- имеет всё необходимое для достижения результатов соответствующей экономической деятельности: технический или управленческий персонал, основные средства, производственные активы, транспортные средства, складские помещения;
- осуществляет реальные операции с учетом времени, места нахождения имущества, объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- в результате любой сделки планирует получить прибыль;
- не осуществляет операции с компаниями, в отношении которых возбуждены уголовные, административные судопроизводства;
- не осуществляет транзитные платежи с организациями-участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- уже совершал сделки с контрагентами. К оформлению финансово-хозяйственных взаимоотношений при этом подходит ответственно;
- осмотрителен в выборе каждого контрагента;
- на нарушал налоговое законодательство в прошлом.
ФНС согласна
ФНС согласилась с этими критериями, разместив информацию Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю на своем сайте.
ВС защитил права добросовестных налогоплательщиков
И при первом взгляде на Определение Верховного Суда РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу АО «Специализированная производственно-техническая база “Звездочка”» (№ А42-7695/2017, далее – Определение) видно, что оно отличается от большинства других определений ВС – как минимум объемом (редко подобный документ занимает 16 страниц).
Анализ содержания Определения делает очевидным, что оно будет ориентиром для налогоплательщиков, налоговой службы и нижестоящих судов при оценке проявления должной осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента, поскольку этот вопрос поднимается в подавляющем большинстве споров с налоговой службой. В связи с этим Определение ВС по делу «Звездочки» можно назвать значимым для формирования судебной практики.
Фабула дела довольно стандартна для данной категории дел. По результатам выездной налоговой проверки компания была привлечена к ответственности за совершение налогового правонарушения, ей доначислены налоги, пени и штрафы. Основанием для доначисления стал отказ в вычете НДС по правоотношениям с контрагентом, вытекающим из договора поставки. Налоговый орган пришел к выводу, что представленные документы не подтверждают реальность поставки названным контрагентом. Суды трех инстанций по данному эпизоду согласились с ИФНС.
Суд первой инстанции отметил, в частности, что контрагент не имел условий, необходимых для достижения результатов экономической деятельности; управленческого и технического персонала; транспортных средств и производственных активов, требуемых для производства и поставки товаров. Суд обратил особое внимание на уплату контрагентом минимальных налоговых платежей по налогу на прибыль организации и НДС, а также подписание документов неустановленным лицом. На этом основании суд пришел к выводу, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента.
Апелляция, в свою очередь, признала вывод об отсутствии реального исполнения договора необоснованным. Вместе с тем, признав подтвержденность доначисленных сумм, суд отметил, что контрагент не отражал спорные операции в налоговой отчетности, в бюджете не сформирован источник вычета (возмещения) НДС, заявленного обществом, а также обратил внимание на отсутствие доказательств проявления должной осмотрительности при выборе контрагента. Суд округа согласился с выводами апелляционной инстанции.
Верховный Суд отменил акты трех инстанций в отношении отказа в удовлетворении требований компании по эпизоду доначисления в связи с отказом в вычете НДС по спорному контрагенту и направил дело в указанной части на новое рассмотрение.
Мотивировочную часть Определения ВС начал с рассуждения о правовой природе НДС как косвенного налога на потребление, основанного на постановлениях Конституционного Суда РФ (от 3 июня 2014 № 17-П, от 10 июля 2017 г. № 19-П и от 28 ноября 2017 г. № 34-П) и последовательно поддерживаемого в судебной практике ВС (определения от 3 октября 2017 г. № 305-КГ17-4111, от 13 сентября 2018 г. № 309-КГ18-7790, от 13 декабря 2019 г. № 301-ЭС19-14748). Отмечу, что подобный подход изложения мотивировочной части, безусловно, способствует лучшему восприятию и пониманию судебного акта в целом.
Верховный Суд со ссылкой на решения Конституционного Суда указал, что право налогоплательщика на вычет не может быть обусловлено фактом исполнения контрагентом и предшествующими ему в цепочке лицами их обязанности по уплате НДС. Между тем далее ВС пришел к выводу, что «один лишь этот факт не может быть достаточным, чтобы считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным». Из этого следует, что отказ в праве на вычет «входящего» НДС в силу неисполнения обязанности по уплате данного налога контрагентом все же возможен, но с учетом совокупности с другими обстоятельствами – в частности, информированностью налогоплательщика о неуплате и (или) непроявлением им должной осмотрительности.
ВС мотивировал необходимость дифференциации налоговых последствий для налогоплательщиков-покупателей в зависимости от того, знали они и должны ли были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС. Верховный Суд пояснил, что такая дифференциация позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, действовавшим в хозяйственном обороте осмотрительно, и имеет превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.
При этом необходимо различать ситуацию, когда контрагент целенаправленно совершает действия, влекущие отсутствие экономического источника для вычета (возмещения) НДС, и когда он уплачивает налоги в бюджет в незначительных суммах. Так, из позиции ВС вытекает, что вывод о первом не может быть обоснован вторым при отсутствии доказанности обстоятельств, порочащих достоверность налоговой декларации контрагента. То есть уплата контрагентом НДС в незначительных суммах еще не значит, что источник для вычета не создан – необходимо установить порочащие контрагента сведения (например, признаки вывода денежных средств поставщиком по фиктивным документам в пользу третьих лиц, обналичивания, перевода денежных средств в низконалоговые иностранные юрисдикции и иные подобные обстоятельства).
В целях проверки обоснованности права на вычет при неуплате НДС поставщиком (отсутствия экономического источника для вычета (возмещения) НДС) предлагается следующий алгоритм действий.
Прежде всего необходимо проверить реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком. Если установлено, что сделка только «на бумаге» и нет реального факта хозяйственной операции, в налоговых вычетах должно быть отказано, причем без проверки выполнения налогоплательщиком стандарта проявления должной осмотрительности.
Если сделка реальна, далее требуется узнать, преследовал ли налогоплательщик цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с контрагентом действий. Если да, это также влечет отказ в праве на вычет. Если нет, необходимо дать ответ на вопрос, знал ли или должен был знать налогоплательщик о допущенных этим контрагентом нарушениях, и, если не знал, отказывать в вычете нельзя.
В связи с этим ВС предлагает при выяснении последнего обстоятельства придерживаться такого стандарта оценки поведения налогоплательщика: «осмотрительное поведение в гражданском обороте, ожидаемое от разумного участника хозяйственного оборота».
Указанный стандарт предполагает оценку не только условий сделки и их коммерческой привлекательности, но и деловой репутации, платежеспособности контрагента, риска неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличия у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок (например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости) – изучение истории взаимоотношений предшествующих собственников объектов недвижимости.
Иной подход при отказе в вычете в случае неуплаты НДС в бюджет поставщиком, по сути, означал бы меру ответственности покупателя за нарушение, допущенное контрагентом, что не соответствует общим принципам привлечения к ответственности, поскольку покупатель не оказывает влияния на действия продавца по уплате налога и не имеет возможности предотвратить эти нарушения.
Таким образом, если налогоплательщик действовал осмотрительно и не знал (не должен был знать) о допущенных контрагентом нарушениях, в вычете не должно быть отказано. Эта позиция полностью соответствует разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (п. 9, 10, далее – Постановление Пленума ВАС № 53).
Стоит напомнить, что налоговая служба еще в Письме от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ сообщала, что новая ст. 54.1. НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС № 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком его правами. В связи с этим возникает вопрос о релевантности Определения ВС от 14 мая 2020 г. по делу «Звездочки» по отношению к налоговым проверкам, в которых основанием доначисления является нарушение налогоплательщиком установленных ст. 54.1 НК РФ пределов осуществления прав по исчислению суммы налога.
Думается, на этот вопрос стоит ответить положительно, поскольку разъяснения, содержащиеся в Постановлении Пленума ВАС № 53, не утратили силу в связи с появлением ст. 54.1 НК РФ и действуют до публикации соответствующих разъяснений Верховного Суда (а таковые пока не даны).
Кроме того, обстоятельства должной осмотрительности имеют значение при оценке умысла на совершение налогового правонарушения (преступления). Здесь можно вспомнить Письмо ФНС от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов», в п. 8 которого указано: «В части использования терминологии налоговым органам при доказывании умысла необходимо учитывать, что обычно используемые на практике слова “недобросовестность налогоплательщика” и “непроявление должной осмотрительности”, по сути, представляют собой нейтральные по смыслу и эмоциональной “нагрузке” описательные выражения для замены других, считающихся неуместными, выражений, в частности, умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия)». Поэтому позиция ВС по делу «Звездочки» будет также актуальна для дел с применением положений ст. 54.1 НК РФ.
Значимость обсуждаемого Определения, на мой взгляд, выражается в установлении подробного стандарта оценки проявления налогоплательщиком должной осмотрительности и последовательности «тестов», которые он должен пройти для подтверждения права на вычет по НДС, а также в констатации недопустимости формального подхода со стороны налоговой службы к этим вопросам.
Во-первых, оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственной деятельности. Данный подход соотносится с правовой позицией КС РФ, сформулированной еще в Постановлении от 24 февраля 2004 г. № 3-П, – о том, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Во-вторых, ВС выработана позиция: критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально- производственных запасов, а также в ситуациях, когда налогоплательщик приобретает дорогостоящий актив либо привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ. То есть для крупных сделок стандарт проверки поставщика выше, поэтому контрагент должен проверяться тщательнее. Единого подхода к определению круга таких сделок быть не может, поэтому данный вопрос должен решаться индивидуально в каждом деле с учетом масштабов хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В-третьих, ВС разъяснил способ распределения между налоговым органом и налогоплательщиком бремени доказывания проявления должной осмотрительности. Высшая судебная инстанция указала, что бремя доказывания распределяется неодинаково. В частности, если налоговый орган доказал, что экономический источник вычета НДС не создан, поставщик не имел необходимых ресурсов, а сделка в действительности исполнена другим лицом, которому обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, это указывает на непроявление должной осмотрительности, однако налогоплательщик может доказать иное.
Напротив, вступление налогоплательщика в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим достаточными экономическими ресурсами, предоставляющим бухгалтерскую и налоговую отчетность, отражающую их наличие, создает презумпцию выполнения «стандарта осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота», но налоговый орган может доказать обратное.
Стоит особо выделить проблему принадлежности подписей в первичных документах. Учитывая, что на практике подобные дела зачастую сопровождаются почерковедческой экспертизой, оценка данного обстоятельства имеет значение. ВС подчеркнул, что при доказанности реальности исполнения договора и отсутствии оснований для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения сомнение в подписании выставленных счетов-фактур уполномоченными лицами не имеет для разрешения спора правового значения.
Подводя итоги, отмечу, что Верховный Суд рассматриваемым Определением, с одной стороны, указал налоговым органам и нижестоящим судам на недопустимость формального подхода в спорах по фирмам-«однодневкам», что способствует защите прав добросовестных налогоплательщиков. С другой стороны – к сожалению, предлагаемые подходы сохраняют возможность отказа в вычете даже по реальной сделке при неуплате НДС поставщиком и одновременном непроявлении должной осмотрительности покупателем.