Как отразить в бухгалтерском учете концепцию проекта

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Носова Екатерина Евгеньевна

Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Компания выполняет работы по разработке проектной документации по договорам гособоронзаказа. Затраты в период действия договора накапливаются на незавершенном производстве и списываются в момент подписания Акта сдачи-приемки выполненных работ с заказчиком. Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат, имеющих отношение к данному проекту, если подтверждающие документы от субподрядчиков получены с опозданием: поступили в следующем квартале или отчетном году после подписания Акта реализации работ; датированы следующим кварталом (годом); датированы текущим кварталом (отчетным годом)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае при разработке способа бухгалтерского учета затрат, связанных с реализацией проектных работ, целесообразно принимать во внимание следующие принципы:
— расходы отражаются в бухгалтерском учете в периоде выполнения необходимых для их признания условий, вне зависимости от даты составления или получения внешнего расчетного документа, закрывающего сделку;
— в качестве первичных учетных документов могут выступать хозяйственные документы, которыми сопровождаются гражданско-правовые сделки, однако это не является обязательным с позиции бухучета;
— если внешние документы (акты приема-передачи субподрядных работ) поступают в организацию после окончания отчетного периода, но до формирования бухгалтерской отчетности (промежуточной или годовой), то они подлежат регистрации последним числом соответствующего периода;
— если на момент составления бухгалтерской отчетности внешний документ не получен, то для регистрации факта несения затрат, формирующих себестоимость выполненных работ, следует составить внутренний учетный документ.
В целях налогообложения прибыли расходы по субподрядным работам могут быть учтены не ранее периода, на который приходится дата подписания акта приемки-передачи выполненных работ.
Для принятия к вычету НДС со стоимости субподрядных работ необходим счет-фактура продавца.

Обоснование позиции:

Общие гражданско-правовые аспекты

Прежде заметим, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Понуждение к заключению договора не допускается, за исключением случаев, когда обязанность заключить договор предусмотрена ГК РФ, законом или добровольно принятым обязательством (ст. 1, п. 1 ст. 421 ГК РФ, ст. 527, 528 ГК РФ, части 6, 6.1 ст. 6, ст. 14 Федерального закона от 29.12.2012 N 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе»). В общих случаях и условия договора определяются по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ), что в целом распространяется и на подряд, включая подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, подрядные работы для государственных нужд (п. 2 ст. 702, ст. 758, 763 ГК РФ).
Так, заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику. Заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении. Если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик, принявший работу без проверки, лишается права ссылаться на недостатки работы, которые могли быть установлены при обычном способе ее приемки (явные недостатки) (пп. 1-3 ст. 720 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 721 ГК РФ если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенными обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования.
В частности, по договору подряда на выполнение проектных и изыскательских работ подрядчик обязан (ст. 758-760 ГК РФ):
— выполнять работы в соответствии с заданием и иными исходными данными на проектирование и договором;
— согласовывать готовую техническую документацию с заказчиком, а при необходимости вместе с заказчиком — с компетентными государственными органами и органами местного самоуправления;
— передать заказчику готовую техническую документацию и результаты изыскательских работ.
К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством (п. 3 ст. 2 ГК РФ, п. 1 ст. 2 НК РФ, ст. 4, 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ)).

Бухгалтерский учет

Общие требования

Бухгалтерский учет представляет собой формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ, в соответствии с требованиями, установленными этим законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ст. 1, ч. 1 ст. 6 Закона N 402-ФЗ).
К числу объектов бухгалтерского учета относятся факты хозяйственной жизни (далее также — ФХЖ) — сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств, а также доходы и расходы (п. 8 ст. 3, ст. 5 Закона N 402-ФЗ). Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, соответствующим обязательным признакам (чч. 1, 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
В силу ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания.
В свою очередь, данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета. Пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета не допускаются. Как не допускается и ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых экономическим субъектом регистров бухгалтерского учета (чч. 1-3 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).
Иными словами, отсутствие своевременно оформленного первичного документа является прямым препятствием для отражения операции на счетах бухгалтерского учета и, соответственно, влияет на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ).
Вместе с тем Закон N 402-ФЗ не содержит каких-либо положений, уточняющих значение слова «своевременной» или словосочетания «непосредственно после». Закон N 402-ФЗ также не содержит требований по оформлению ФХЖ тем или иным конкретным документом, как не определяет и случаи, при которых для проведения записи по счетам бухучета необходимо иметь в наличии исключительно «внешние» первичные документы (полученные от контрагента).

Особенности формирования учетной политики

Конкретного нормативного регулирования методологии учета (алгоритма) непосредственно для ситуации, указанной в вопросе, не предусмотрено. Совокупность способов ведения организацией бухгалтерского учета составляет учетную политику, которая формируется организацией самостоятельно. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами (чч. 1-3 ст. 8 Закона N 402-ФЗ, пп. 2, 7, 7.1, 7.3 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). При этом утверждаются в том числе (п. 4):
— формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации;
— порядок контроля за хозяйственными операциями;
— другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Напомним общие требования к учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 6 ПБУ 1/2008):
— полнота отражения в бухучете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
— своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности (требование своевременности);
— большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
— отражение фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);
— тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);
— рациональное ведение учета (требование рациональности).
Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 учетная политика формируется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (т.е. предполагается, что факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место).
На указанные требования и допущения необходимо ориентироваться при разработке способов ведения бухучета, при этом последовательно используются следующие документы (п. 7.1 ПБУ 1/2008):
а) МСФО;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета*(1).
В рассматриваемой ситуации, прежде всего, рекомендуем обратить внимание на следующие рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ»:
— Рекомендация Р-115/2020-КпР «Своевременность документального оформления фактов хозяйственной жизни» от 23.06.2020;
— Рекомендация Р 62/2015-КпР «Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам» от 20.05.2015,
— Рекомендация Р-113/2020-КпР «Первичные учетные документы в условиях удаленной работы» от 06.04.2020;
— Рекомендация Р-18/2011-КпТ «Неотфактурованные поставки и исправление ошибок»;
— Рекомендация Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение» от 17.12.2018.
Возможно, будет полезна Рекомендация Р-49/2014-ОК Маш «Затраты на приемо-сдаточные испытания» от 06.12.2013.

Предлагаемые решения с учетом Рекомендаций

В Рекомендации Р-115/2020-КпР «Своевременность документального оформления фактов хозяйственной жизни» предложен следующий подход к решению вопроса о своевременности документального оформления ФХЖ для их регистрации в бухгалтерском учете:
1. Регистрация факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете считается своевременной, если она обеспечила включение всех количественных показателей, неколичественных данных и другой информации, на которую повлиял данный факт, в бухгалтерскую отчетность организации.
2. Для целей бухгалтерского учета составление первичного учетного документа непосредственно после окончания факта хозяйственной жизни означает составление документа до момента использования содержащейся в нем информации при составлении бухгалтерской отчетности за период, в котором оформляемый факт имел место.
То есть составление первичного документа и регистрация ФХЖ в бухучете может считаться своевременной, если информация об этом факте нашла отражение в бухгалтерской отчетности за период, в котором операция была фактически совершена.
О «своевременности» в отношении даты отражения в бухучете факта хозяйственной жизни идет речь и в Рекомендации Р 62/2015-КпР «Отражение ФХЖ по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам».
Исходя из общих критериев признания доходов и расходов, регулятор бухгалтерского учета делает вывод, что своевременная регистрация ФХЖ в регистрах бухгалтерского учета означает, что этот факт должен регистрироваться по его дате совершения, а не дате ПУД (первичный учетный документ), которым ФХЖ оформлен. Следовательно, для принятия к бухгалтерскому учету ПУД имеет значение дата совершения ФХЖ, а не дата составления и (или) получения ПУД.
При этом законодательство по бухгалтерскому учету не содержит ограничений для регистрации в регистрах бухучета ПУД с более поздней датой составления и (или) получения, чем дата окончания отчетного периода, в котором имел место факт хозяйственной жизни при наличии в этом документе специальной информации о дате (периоде) совершения факта хозяйственной жизни.
Применительно к рассматриваемой ситуации это может означать, что документы, поступившие в организацию по окончании отчетного периода (квартала или года)*(2), в том числе датированные следующим отчетным периодом, могут быть зарегистрированы в регистрах бухучета и проведены по соответствующим счетам в периоде, к которому относится исполнение контракта (например, последним числом отчетного периода), что согласуется с положениями ПБУ 7/98 «События после отчетной даты»*(3).
Косвенно подобная возможность прослеживается и из ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Так, ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года или после его окончания, но до утверждения бухгалтерской отчетности, исправляется соответствующими записями по счетам соответственно текущей датой либо декабрем отчетного года (пп. 4-8 ПБУ 22/2010).
Как мы понимаем, в рассматриваемой ситуации речь идет не об ошибках, а об особенностях документального оформления в связи с определенной спецификой выполнения работ по разработке проектной документации по договорам гособоронзаказа.
В этой связи хотим обратить внимание на п. 3 Рекомендации Р 62/2015-КпР, где приведен такой вариант решения: Если на момент составления отчетности за период, в котором имел место ФХЖ, «внешний» ПУД не получен, то для отражения ФХД в бухгалтерском учете отчетного периода составляется «внутренний» ПУД. После поступления «внешнего» ПУД, при необходимости, данные, отраженные в регистрах бухгалтерского учета, подлежат корректировке. Аналогичный подход отражен в Рекомендации Р-18/2011-КпТ «Неотфактурованные поставки и исправление ошибок».
Здесь же указано и на аналогичный подход, принятый для целей налогового учета в письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, которым рекомендована форма универсального передаточного документа (УПД). Так, дата составления УПД напрямую не определяет момент отражения дохода или расхода в отличие от даты ФХЖ, а является лишь показателем, позволяющим однозначно идентифицировать документ.
Более того, в Рекомендации Р-113/2020-КпР «Первичные учетные документы» (п. 3) обращено внимание, что документы, оформляемые в целях реализации гражданско-правовых, трудовых и иных договоров организации с другими лицами, такие как акты приемки-передачи имущества, имущественных прав, результатов работ, услуг, авансовые отчеты, товарные, транспортные накладные и др. (далее — хозяйственные документы), не являются по умолчанию первичными учетными документами. Организация вправе использовать хозяйственные документы непосредственно в качестве первичных учетных документов для оформления ФХЖ исключительно при условии, что они содержат необходимую информацию об этих фактах и отвечают всем требованиям, установленным Законом N 402-ФЗ. Широко распространенная практика использования хозяйственных документов непосредственно в качестве первичных учетных документов является следствием традиций документального оформления операций, сложившихся до вступления в силу Закона N 402-ФЗ, но не является обязательным способом реализации требований этого закона и не прописана в нем.
Согласно п. 4 Рекомендации Р-113/2020-КпР организация вправе для оформления любого ФХЖ, в том числе связанного с ее отношениями с другими лицами, составлять и подписывать первичный учетный документ без участия других сторон. В этом случае хозяйственные документы выполняют лишь роль источника информации для включения в составленный организацией первичный учетный документ. Организация самостоятельно определяет способы подтверждения надежности информации о ФХЖ для ее включения в первичный учетный документ, в том числе информации, полученной из хозяйственных документов.
Безусловно, для признания доходов и расходов в соответствующем отчетном периоде должны выполняться критерии их признания, установленные ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организации».
В рассматриваемой ситуации речь идет о расходах по обычным видам деятельности (т.е. осуществление которых связано с выполнением работ) (п. 5 ПБУ 10/99)*(4). Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такие расходы первоначально отражаются по дебету счета 20 «Основное производство». По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости выполненных работ, которые списываются в дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» в периоде признания доходов. Остаток по этому счету на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства (п. 9 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 10 ПБУ 10/99 правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Полагаем, в данном случае себестоимость выполненных работ следует определять с учетом Порядка определения состава затрат, включаемых в цену продукции, поставляемой в рамках государственного оборонного заказа (утвержден приказом Минпромторга России от 08.02.2019 N 334, далее — Порядок).
Однако в данном случае вопросы возникают не по составу затрат (или экономическому обоснованию их величины), а по порядку их признания. При этом упомянутый Порядок не определяет требования к организациям по ведению бухгалтерского и налогового учета затрат, о чем прямо сказано в п. 1.
Таким образом, затраты, формирующие себестоимость выполняемых проектных работ, включаются в состав расходов в общем порядке при выполнении условий, указанных в п. 16 ПБУ 10/99, а именно:
— расход производится в соответствии с конкретным договором;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Следовательно, если указанные условия выполняются, затраты подлежат признанию в отчетном периоде, на который приходится реализация работ Заказчику (абзац второй п. 19 ПБУ 10/99), вне зависимости от того, получен ли «внешний» документ, подтверждающий такие затраты (в частности, оформлен ли двусторонний акт сдачи-приемки выполненных работ).
Неотражение в учете расходов, условия признания которых выполнялись в отчетном периоде, рассматривается как ошибка, требующая исправления по правилам ПБУ 22/2010 (Рекомендация Р-18/2011-КпТ).
Очевидно, что сдача работ Заказчику предполагает наличие результата выполненных работ (готовой документации), даже при наличии недостатков, о чем говорилось выше (ст. 720, 721 ГК РФ). Поэтому в данном случае считаем целесообразным руководствоваться упомянутыми рекомендациями БМЦ и до получения (оформления) акта приемки-передачи выполненных работ от субподрядчиков операцию регистрировать на основании самостоятельно разработанного «внутреннего» документа, предусмотрев такой порядок в учетной политике, что вполне согласуется с положениями п. 5, 6, 7.1 ПБУ 1/2008.
Обращаем внимание, что операция в этом случае отражается по счетам бухгалтерского учета в общем порядке, т.е.:
Дебет 20 Кредит 60
— учтены в себестоимости расходы в виде стоимости субподрядных работ (по договорной, расчетной, сметной цене);
Дебет 19 Кредит 60
— выделен НДС из договорной цены.
Если по результатам закрытия сделки с субподрядчиком потребуется корректировка расходов, то образующаяся после составления годовой бухгалтерской отчетности разница признается убытком (прибылью) прошлых лет, учитываемым в составе прочих расходов (доходов) (п. 12 ПБУ 10/99, п. 8 ПБУ 9/99)*(5).
Отметим, на наш взгляд, исходя из положений п. 2, 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» говорить об оценочных обязательствах в отношении затрат, подобных рассматриваемым, не приходится*(6). Оценочное обязательство может быть признано в бухучете только в том случае, когда у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать (более вероятно, чем нет, что обязанность существует). К примеру, оценочное обязательство отражается в отношении ожидаемых затрат по событиям гарантийного характера, которые организация обязана нести в соответствии с условиями уже законченного договора, то есть после реализации работ (Приложение N 2 к ПБУ 8/2010, косвенно смотрите п. 2, 18 Рекомендации Р-49/2014-ОК Маш). Величина оценочного обязательства определяется исходя из наиболее достоверной денежной оценки расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству, и, как правило, относится на счет 20 «Основное производство» (25 «Общепроизводственные расходы») либо 44 «Расходы на продажу» в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Смотрите также п. 2, 12 ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (применимость которого к данному случаю не рассматриваем).

К сведению:
Несмотря на то, что принятие Рекомендаций Р-115/2020-КпР и Р-113/2020-КпР обусловлено переводом сотрудников организаций на удаленный режим работы в условиях пандемии новой коронавирусной инфекции, их положения по существу не являются чрезвычайными. Оформление ФХЖ первичными учетными документами в бухгалтерском учете в соответствии с этими Рекомендациями соответствует требованиям законодательства о бухгалтерском учете и может осуществляться и после прекращения чрезвычайных условий (п. 4 и п. 7 соответственно).

Налогообложение

1. Что касается налоговой базы по налогу на прибыль, то для признания любых затрат они должны соответствовать общим критериям признания расходов, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ, в числе которых документальное подтверждение. При этом НК РФ не определяет конкретный перечень тех или иных документов, подтверждающих расходы, как и не устанавливает условия их оформления. Налоговый учет строится на основе данных первичных учетных документов (включая справку бухгалтера) и регистров бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ).
То есть в качестве документального подтверждения расходов могут использоваться любые документы, главное, чтобы они были оформлены в соответствии с законодательством РФ, в частности, соответствовали понятию первичных учетных документов (для этого как минимум должны содержать обязательные реквизиты, определенные Законом N 402-ФЗ) (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 03.03.2021 N 03-03-06/1/14956, от 26.02.2021 N 03-03-06/1/13409, от 18.02.2021 N 03-03-06/1/11266, от 18.02.2021 N 03-03-07/11292, от 14.01.2021 N 03-03-06/1/919 и др.).
При методе начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 271 НК РФ). Вместе с тем для услуг (работ) производственного характера датой осуществления признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) (подп. 6 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 01.06.2020 N 03-03-06/1/46306, от 18.10.2019 N 03-03-06/1/80379). В связи с чем до даты подписания акта приемки выполненных работ учесть в расходах стоимость субподрядных работ не получится.
Если впоследствии будет получен акт, датированный (подписанный) предыдущим отчетным (налоговым) периодом, то в общем случае у налогоплательщика нет обязанности корректировать налоговую базу и подавать уточненную налоговую декларацию. Расходы могут быть доучтены в текущем периоде (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). Такая возможность отсутствует в случае, если в предыдущем (или текущем) отчетном (налоговом) периоде был получен убыток. В этом случае с целью признания расходов потребуется представить уточенную налоговую декларацию (письма Минфина России от 20.06.2018 N 03-03-06/1/42047, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Убытки прошлых лет, выявленные в текущем периоде (в целях налогообложения прибыли).
2. В части НДС отметим следующее. Непременным условием для принятия покупателем сумм НДС к вычету является наличие счета-фактуры продавца (п. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). А значит, если на момент представления налоговой декларации счет-фактура от субподрядчика не получен (с учетом п. 1.1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 30.05.2016 N 03-03-06/1/31061, от 02.02.2016 N 03-07-11/4712), то право на налоговые вычеты в соответствующем периоде отсутствует.

К сведению:
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

29 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Рекомендации в области бухгалтерского учета отнесены к документам в области регулирования бухгалтерского учета (п. 4 ч. 1, чч. 7-9 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
*(2) Законом N 402-ФЗ предусмотрена обязанность составления годовой бухгалтерской отчетности (чч. 1-3 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность (за период менее отчетного года) составляется в том случае, когда обязанность ее представления установлена (чч. 4, 5 ст. 13 Закона N 402-ФЗ):
1) законодательством Российской Федерации;
2) нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета;
3) договорами экономического субъекта;
4) учредительными документами экономического субъекта;
5) решениями собственника экономического субъекта.
Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Промежуточная бухгалтерская отчетность.
*(3) Энциклопедия решений. Отражение событий после отчетной даты.
*(4) Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов по обычным видам деятельности.
*(5) То есть учет предлагается вести по аналогии с неотфактурованными поставками. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Учет товаров по неотфактурованным поставкам.
*(6) Энциклопедия решений. Оценочные обязательства (строки 1430 и 1540 бухгалтерского баланса).

Капитальные вложения в бухгалтерском учете — это.

Что такое капитальные вложения в бухучете и каковы их отличительные характеристики

Определение данного понятия мы можем найти в ст. 1 закона «Об инвестиционной деятельности…» от 25.02.1999 № 39-ФЗ. К капвложениям закон относит основные средства, а именно — затраты на их создание, приобретение, расширение, реконструкцию, проектно-изыскательские работы и проч.

Если мы обратимся к п. 4 ФСБУ 6/2020 «Основные средства», действующему с 2022 года, и к п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», действующему до конца 2021 года, то увидим, что важным критерием основных средств является долгосрочность их использования — более года.

Важно! С 2022 года ПБУ 6/01 утратил силу, а при учете капвложений нужно руководствоваться новым ФСБУ 26/2020, которое так и называется «Капитальные вложения». Что в связи с этим изменилось в учете, подробно разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный демо-доступ к системе К+ и бесплатно переходите в материал.

В свою очередь, определение долгосрочного инвестирования нам дает положение по бухучету, утвержденное письмом Минфина РФ от 30.12.93 № 160. К долгосрочным инвестициям п. 1.2 данного положения причисляет затраты на создание, покупку, увеличение размеров внеоборотных активов, которые используются дольше одного года. При этом выделяется важное условие — такие объекты не могут быть использованы для продаж.

ВАЖНО! Не являются долгосрочным инвестированием долгосрочные финвложения в ценные бумаги (в том числе государственные) и уставные капиталы иных компаний.

Капвложения в бухучете учитываются по фактически осуществленным затратам (п. 9 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», действующий с 2022 года., п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», действующий до конца 2021 года).

Если фирма осуществляет строительство актива, для учета произведенных капзатрат рекомендуется следующая их разбивка:

по строительным работам;
по монтажу;
по покупке оборудования для сдачи в монтаж;
по покупке оборудования, не предполагающего монтажа;
по покупке инструмента и инвентаря;
по покупке оборудования, нуждающегося в монтаже, но предназначенного для постоянного запаса;
по прочим капзатратам.

При этом до завершения строительных работ общая сумма вышеприведенных затрат образует стоимость незавершенного строительства актива.

Как арендатору отразить в бухучете капвложения в неотделимые улучшения арендованного имущества, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Готовое решение.

Если же фирма не создает имущественный объект, а покупает — ситуация упрощается: в данном случае капвложения в активы будут равны сумме фактических затрат на их приобретение.

Резюмируя рассмотренные нами нюансы, можно сделать вывод, что определяющей характеристикой капвложений является их ориентирование на приобретение (или самостоятельное создание) инвестиционного актива, который будет использоваться более 12 месяцев. Именно поэтому капвложения не учитывают в составе текущих расходов, а включают в первоначальную стоимость основных средств. Причем данный порядок действует и в бухучете, и в налоговом учете.

Итоговый результат инвестиций — формирование объекта основного средства, подлежащего учету по его первоначальной стоимости. Поэтому для бухучета капвложений необходимо руководствоваться нормами ПБУ 6/01, посвященного детальному описанию правил бухучета основных средств.

Учет капвложений: применяемые счета в бухучете

Согласно плану счетов бухучета (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н) для отражения информации о капзатратах на объекты, которые впоследствии будут приняты к бухучету в качестве основных средств, применяется сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы». Именно на нем собираются все произведенные расходы, образующие первоначальную стоимость нашего актива. К данному счету предусмотрено несколько субсчетов для детального учета осуществляемых затрат.

Исчерпывающую информацию о сч. 08 вы найдете в наших публикациях:

;

ФСБУ 6/2020 «Основные средства», действующий с 2022 года, не содержит примерного перечня расходов, которые формируют первоначальную стоимость. По стандарту первоначальная стоимость — это общая сумма связанных с объектом капвложений, которые организация осуществила до признания ОС в бухучете.

А вот после признания объекта можно выбрать, как его оценивать : по первоначальной или по переоцененной стоимости. Причем выбранный способ применяется ко всей группе ОС.

До конца 2021 года согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальную стоимостью купленных основных средств образовывала совокупность затрат по их приобретению, созданию и сооружению (за вычетом НДС и прочих возмещаемых налогов).

Бухгалтерская проводка в этом случае выглядит следующим образом:

Дт 08 Кт 60.

Первоначальную стоимость актива, изготовленного фирмой самостоятельно, составляют фактические затраты на его производство.

ВАЖНО! Порядок учета и формирования капзатрат на производство основных средств должен соответствовать тому порядку, что определен для учета затрат соответствующих видов продукции, производимых фирмой.

Проводка по учету самостоятельно созданных активов будет иметь следующий вид:

Дт 08 Кт 10, 02, 07, 10, 23, 26, 60, 69, 70, 71, 76.

Создание (реконструкция, модернизация) актива может быть связана с приобретением оборудования, предполагающего осуществление его монтажа, или оборудования, которое невозможно эксплуатировать без предварительной установки (классические примеры — оборудование с креплением на фундаменте, соединение отдельных частей технологической линии и др.). Принятие к учету таких объектов отражается на сч. 07:

Дт 07 Кт 15, 23, 60, 71, 75, 76, 79, 86, 91.

По мере передачи имущества в монтаж оно переносится со сч. 07 на сч. 08:

Дт 08 Кт 07.

Процесс создания нового объекта (или реконструкции уже имеющегося) может быть очень продолжительным. Это обусловлено, в частности, поэтапным способом принятия работ, длительным осуществлением опытной эксплуатации, которая производится до тех пор, пока не будут достигнуты запланированные проектные параметры, и многими другими специфическими объективными факторами, имеющими место в строительстве.

Все это может потребовать очень больших капзатрат, осуществить которые возможно только с помощью привлеченных заемных средств. Проценты по ним будут увеличивать бухгалтерскую стоимость капвложений в активы:

Дт 07, 08 Кт 66, 67.

ВАЖНО! Данное правило относится только к тем процентам, которые начислялись до принятия актива к учету. После этого события проценты относят на операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99).

После того как все капзатраты по объекту будут полностью собраны на сч. 08, он считается готовым к эксплуатации, а его стоимость переносится на сч. 01:

Дт 01 Кт 08.

Итоги

Капитальные вложения в бухгалтерском учете — это понятие, неразрывно связанное с долгосрочными инвестициями и основным капиталом фирмы. Бухучет капвложений осуществляется по правилам, предписанным ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», действующих с 2022 года, а также планом счетов бухучета (приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). До конца 2021 года алгоритм учета капвложений регламентировался ПБУ 6/01 и приказом Минфина от 13.10.2003 № 91н.

Как списываются затраты на разработку проектной документации в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли?

Л.М. Золина,
автор ответа, консультант Аскон по бухгалтерскому учету и налогообложению

ВОПРОС

Сторонней организацией была выполнена работа «Разработка проектной и рабочей документации на капитальный ремонт перегонных тоннелей Кировско-Выборгской линии» в части гидроизоляции и ремонта обделки. Ремонт будет выполняться этапами (на каждый этап заключен отдельный договор). Как списать затраты на разработку проектной документации?

ОТВЕТ

Затраты на разработку проектной документации могут быть списаны в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли единовременно на дату получения проекта.

ОБОСНОВАНИЕ

Проектная документация представляет собой документацию, определяющую архитектурные, функционально-технологические, конструктивные и инженерно-технические решения для обеспечения строительства, реконструкции объектов капитального строительства, их частей, капитального ремонта (ч. 2 ст. 48 Градостроительного кодекса РФ).

Разработка технической документации осуществляется по договору подряда на выполнение проектных работ в соответствии со ст. 758 ГК РФ.

Поскольку обязанность составлять техническую документацию на проведение капитального ремонта сооружений установлена законодательно (п. п. 1, 2 ст. 743 ГК РФ), следовательно, стоимость работ по подготовке технической документации для проведения капитального ремонта является частью фактических расходов на капитальный ремонт.

Таким образом, затраты на выполнение проектных работ (по подготовке технической документации для проведения капитального ремонта основных средств) относятся к расходам по обычным видам деятельности и отражаются в бухгалтерском учете в периоде принятия от проектной организации результатов выполненных работ.

Для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Следовательно, НК РФ прямо предусматривает возможность включения в текущие расходы затрат на подготовку технической документации для проведения капитального ремонта, которые являются частью фактических расходов на капитальный ремонт (см. Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2007, 14.02.2007 N 09АП-731/2007-АК по делу N А40-5428/06-80-33).

Л.М. Золина,
автор ответа, консультант Аскон по бухгалтерскому учету и налогообложению

Как учесть расходы на разработку дизайна магазина

Организация заказала разработку брендбука (дизайн-проект по оформлению помещения и оборудованию магазина). Договором предусмотрено отчуждение заказчику исключительных прав на созданный проект. Стоимость по договору составляет более 100 000 руб. В дальнейшем планируется передача прав на использование данного дизайн-проекта другим организациям. Каков порядок отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемом случае создаваемый по договору дизайн-проект может быть учтен в целях бухгалтерского и налогового учета в составе нематериальных активов. Порядок отражения операций в бухгалтерском учете приведен в обосновании.

Обоснование позиции:

В настоящее время действующее законодательство РФ не содержит определения брендбука. В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.2015 N 09АП-6586/15 разъясняется, что Брендбук (brandbook) определяет правила визуальной идентификации торговой марки, использования элементов фирменного стиля, определяет единство восприятия основных элементов идентификации, стилистические и цветовые решения. Визуальная идентификация марки необходима для узнавания ее на рынке, подтверждения подлинности.

При этом в отношении договора на разработку брендбука судьи применили положения ГК РФ, регулирующие договоры подряда, согласно которым для заказчика важным является не любой результат сделанной подрядчиком работы, а только тот, в котором заинтересован заказчик. Так, в п. 1 ст. 702 ГК РФ указывается, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. В п. 1 ст. 721 ГК РФ указывается, что если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором, результат выполненной работы должен в момент передачи заказчику обладать свойствами, указанными в договоре или определенными обычно предъявляемыми требованиями, и в пределах разумного срока быть пригодным для установленного договором использования, а если такое использование договором не предусмотрено, для обычного использования результата работы такого рода.

В то же время в соответствии с п. 1 ст. 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются произведения науки, литературы и искусства независимо от достоинств и назначения произведения, а также от способа его выражения, включая, в частности, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства; произведения архитектуры, градостроительства и садово-паркового искусства, в том числе в виде проектов, чертежей, изображений и макетов, а также другие произведения (перечень открытый).

Согласно постановлению Суда по интеллектуальным правам от 18.05.2016 N С01-322/2016 по делу N А40-175745/2014 произведения дизайна относятся к объектам авторских прав, а значит, в отношении них использование допускается только правообладателем либо лицом, которому правообладатель предоставил право использования данного произведения соответствующим способом.

В Определении ВС РФ от 02.11.2015 N 305-ЭС15-14208, постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.05.2018 N 17АП-4459/18 (дело о взыскании компенсации за незаконное использование товарного знака и элементов дизайна), постановлении АС Волго-Вятского округа от 12.02.2015 N Ф01-6095/14 по делу N А17-1023/2014 при рассмотрении споров о правах на использование произведений дизайна судьи также руководствуются нормами ГК РФ об авторских правах.

Согласно п. 3 ст. 1259 ГК РФ авторские права распространяются как на обнародованные, так и на необнародованные произведения, выраженные в какой-либо объективной форме, в том числе в письменной, устной форме (в виде публичного произнесения, публичного исполнения и иной подобной форме), в форме изображения, в форме звуко- или видеозаписи, в объемно-пространственной форме.

Согласно п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности (далее — РИД), созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. При этом, исходя из п. 1 ст. 1296 ГК РФ, исключительное право на произведение, созданное по договору, предметом которого было создание такого произведения (по заказу), принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

В соответствии с положениями ст.ст. 1229, 1270 ГК РФ правообладателю принадлежит исключительное право использовать произведение в любой форме и любым не противоречащим закону способом (исключительное право на произведение). На основании ст. 1233 ГК РФ автор или иной правообладатель вправе передать принадлежащее ему исключительное право на произведение приобретателю такого права в полном объеме по договору об отчуждении исключительного права (ст.ст. 1229 и 1285 ГК РФ), а также может предоставить права использования результата интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора, что не влечет за собой переход исключительного права (п. 1 ст. 1233, ст. 1235 ГК РФ).

В случаях, предусмотренных ГК РФ, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства (п. 1 ст. 1232 ГК РФ). Для произведений государственная регистрации исключительного права в ГК РФ не предусмотрена. Поэтому основанием для возникновения у заказчика исключительных прав на объект интеллектуальной собственности может быть договор об отчуждении исключительных прав (ст. 1234 ГК РФ). Каких-либо дополнительных документов для подтверждения передачи исключительных прав заказчику не требуется.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации разработанный по заказу дизайн-проект является результатом интеллектуальной деятельности, которому предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) и который относится к объекту авторских прав (пп. 1 п. 1 ст. 1225 и п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Договором предусмотрено отчуждение исключительных прав на созданный проект заказчику. То есть в данном случае речь идет о смешанном договоре, который содержит существенные условия, установленные для договора подряда (ст. 729 ГК РФ) и для договора об отчуждении исключительных прав (ст. 1234 ГК РФ).

Исходя из изложенного, при рассмотрении вопроса о порядке отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете будем исходить из того, что у организации имеется соответствующим образом оформленный договор об отчуждении исключительного права, подтверждающий наличие у нее исключительного права на разработанный по ее заказу дизайнерский проект. Данный проект организация предполагает использовать в своей деятельности, в том числе путем передачи прав на его использование другим компаниям, то есть данный объект способен приносить организации доход.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение семи условий:

1) объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Согласно п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России) будущие экономические выгоды — это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию;

2) организация имеет право на получение будущих экономических выгод, а также есть ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Это означает, что организация должна обладать достаточным контролем над объектом. Наличие права на получение выгод подразумевает, что организация в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на РИД или средство индивидуализации. Это могут быть патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и т.п. Наличие контроля над объектом, не имеющим вещественной формы, фактически означает, что права на него должны иметь исключительный характер;

3) есть возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

4) объект предназначен для использования в течение срока полезного использования (или обычного операционного цикла) продолжительностью свыше 12 месяцев;

5) организация не предполагает продажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

6) фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

7) у объекта отсутствует материально-вещественная форма.

Согласно п. 5 ПБУ 14/2007 единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Им признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций.

Полагаем, что из приведенных критериев принятия объекта к учету в качестве НМА и определения инвентарного объекта можно сделать вывод, что затраты по договору на разработку дизайн-проекта подлежат бухгалтерскому учету в составе отдельного объекта нематериальных активов. Исключительные права на данный объект отчуждаются по договору к заказчику. В дальнейшем права использования данного объекта предполагается передавать другим компаниям за плату.

Согласно п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования. При этом срок полезного использования НМА определяется исходя из:

срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;

ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).

В любом случае срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации (п.п. 25, 26 ПБУ 14/2007).

Объект НМА принимается к учету по фактической стоимости, которая складывается не только из затрат на его приобретение или создание, но и из расходов, связанных с обеспечением условий использования такого объекта в запланированных целях (п.п. 6, 8 и 9 ПБУ 14/2007).

Исходя из Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов» в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с правообладателем (60 или 76) с последующим списанием в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Начисление амортизации по НМА отражается с использованием счета 05 «Амортизация нематериальных активов».

В бухгалтерском учете делаются проводки:

Дебет 08-5 Кредит 60 (76), субсчет «Расчеты с Исполнителем»
— приняты работы по договору на разработку брендбука;

Дебет 60 (76), субсчет «Расчеты с Исполнителем» Кредит 51
— оплачены работы по договору;

Дебет 04, субсчет «Брендбук» Кредит 08-5
— принят к учету НМА.

Ежемесячно в течение утвержденного приказом срока полезного использования:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 05, субсчет «Брендбук»
— начислена амортизация по объекту НМА.

При дальнейшей передаче прав на использование дизайн-проекта другой организации отражение таких операций в бухгалтерском учете осуществляется организацией на основании лицензионных договоров, договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством порядком (п. 37 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»).

Порядок отражения в бухгалтерском учете доходов от передачи в пользование прав на использование объектов НМА зависит от характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности, а также от вида выплачиваемого вознаграждения, предусмотренного лицензионным соглашением — разовый (паушальный) или периодические платежи (роялти).

Если деятельность по передаче прав на использование НМА носит постоянный характер, то лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности признаются доходом (выручкой) от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99) и учитываются на счете 90 «Продажи». Если же такая деятельность не является основной, то доходы следует отражать на счете 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 ПБУ 9/99).

Для обобщения информации о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в Плане счетов предусмотрен счет 98 «Доходы будущих периодов». Разовый единовременный (паушальный) платеж относится ко всему периоду использования НМА получателем прав на него. Поэтому организация может предусмотреть в учетной политике, что подобные доходы учитываются в момент их поступления в качестве доходов будущих периодов. Однако и признание всей суммы паушального платежа в качестве текущих доходов единовременно ошибкой не будет. Периодические платежи (роялти) учитываются в составе доходов того периода, к которому они относятся.

НМА, переданный в пользование другой организации-лицензиату по лицензионному договору, не списывается с бухгалтерского учета правообладателя, а подлежит обособленному отражению в учете на отдельном субсчете «Исключительные права на НМА, переданные в пользование» к счету 04 «Нематериальные активы». Начисление амортизации производится организацией-правообладателем (п. 38 ПБУ 14/2007).

Расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом их связи с поступлениями (п. 19 ПБУ 10/99). Поэтому если доходы от предоставления прав на использование НМА организация будет учитывать как прочие поступления, то и расходы, связанные с этим договором (амортизация), она также должна учитывать в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете при передаче в пользование другой организации прав на использование объектов НМА делаются следующие записи:

Дебет 04, субсчет «Исключительные права на НМА, переданные в пользование» Кредит 04, субсчет «Брендбук»
— стоимость НМА, переданного в пользование, отражена на отдельном субсчете;

Дебет 05, субсчет «Брендбук» Кредит 05, субсчет «Амортизация по НМА, предоставленным в пользование»
— перенесена ранее накопленная амортизация программы в связи с предоставлением его в пользование;

Дебет 51 Кредит 62 (76)
— получен от пользователя паушальный платеж;

Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» (90)
— отражен доход за переданное право на использование НМА.

В случае выбора варианта отражения разовых платежей за переданное право в составе доходов будущих периодов:

Дебет 62 (76) Кредит 98
— паушальный платеж отражен в составе доходов будущих периодов.

Далее ежемесячно соответствующая часть дохода признается в составе доходов, а амортизация по данному НМА списывается в состав расходов:

Дебет 98 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы» (90)
— отражена сумма ежемесячного вознаграждения;

Ежемесячно в течение оставшегося срока полезного использования:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» (20, 26, 44) Кредит 05
— в составе прочих расходов признана сумма ежемесячной амортизации по НМА.

Налог на прибыль

Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются, в частности, приобретенные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на РИД (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Открытый перечень объектов, признаваемых НМА, приведен в п. 3 ст. 257 НК РФ, среди которых поименованы, в частности, исключительное право на аудиовизуальные произведения (пп. 7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признаются в том числе результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Смотрите также письма Минфина России от 15.06.2018 N 03-03-06/1/40989, от 11.04.2018 N 03-03-06/1/23908, от 21.06.2017 N 03-03-06/1/38829.

На основании п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

В анализируемом случае после разработки проекта дизайна заказчику передаются путем отчуждения исключительные права на объект, проект предполагается использовать не для разового использования, а для извлечения доходов длительное время, поэтому затраты по договору образуют нематериальный актив в целях налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ).

Объект НМА включается в ту или иную амортизационную группу, исходя из срока полезного использования (п. 5 ст. 258 НК РФ). В соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ определение срока полезного использования объекта нематериальных активов может производиться, например, исходя из полезного срока их использования, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он устанавливается равным 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). При этом по нематериальным активам, указанным в пп. 7 абзаца 3 п. 3 ст. 257 НК РФ (аудиовизуальные произведения), налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет (письма Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29763, от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454, от 19.04.2011 N 03-03-06/1/252, от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N Ф07-9842/2010).

Таким образом, в налоговом учете организация вправе самостоятельно определить срок полезного использования дизайн-проекта, однако такой срок не должен быть менее двух лет.

При этом нужно иметь в виду, что если исключительное право на объект интеллектуальной собственности приобретено по договору, предусматривающему уплату периодических платежей в течение срока его действия, то такой НМА не подлежит амортизации (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). Расходы на приобретение исключительного права в этом случае признаются на основании пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 11.11.2009 N 03-03-06/1/741).

К сведению:

Если документы, подтверждающие наличие именно у организации исключительного права на РИД, отсутствуют, то затраты по договору, указанные в качестве нематериального актива, не учитываются, а подлежат учету в составе расходов. В главе 25 НК РФ расходы на разработку брендбука компании прямо не поименованы. Поэтому данные расходы возможно учесть, например, по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией) или по пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на рекламу) при условии, что организация сможет подтвердить, что данные расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, документально подтверждены и экономически оправданны (п. 1 ст. 252 НК РФ). Если расходы носят рекламный характер (ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе»), то они могут быть признаны в составе нормируемых расходов организации на рекламу с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ, то есть в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 22.06.2009 N КА-А40/5426-09 судьи посчитали, что расходы на создание Книги Бренда следует учесть в составе расходов на рекламу.

При дальнейшей передаче прав на использование дизайн-проекта другой организации по лицензионному договору НМА остается на учете у лицензиара, и поэтому начисление амортизации по нему не прекращается. При этом порядок отражения доходов от предоставления в пользование прав на НМА для целей исчисления налога на прибыль зависит от вида платежа (разовый или периодический), а также характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности.

Если деятельность по передаче в пользование прав на НМА является для организации-правообладателя основным видом деятельности, тогда при определении налоговой базы учитываются доходы от реализации имущественных прав (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом на основании п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Если же вышеуказанная деятельность не является основной, доходы от предоставления в пользование НМА признаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ). Согласно пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями договора или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Паушальный (разовый) платеж признается равномерно в течение срока действия договора (п. 2 ст. 271 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049819). В письме Минфина России от 22.09.2015 N 03-03-06/54220 разъяснено, что если доход по лицензионному договору относится к нескольким налоговым периодам, то он распределяется равномерно на срок действия договора и в соответствующей доле учитывается в целях налогообложения прибыли на последний день отчетного (налогового) периода.

Напоминаем, что организация вправе обратиться с письменным запросом в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

— Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА за плату;

— Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации;

— Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет НМА, созданных в организации (собственными силами или с участием подрядчика);

— Энциклопедия решений. Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

17 августа 2018 г.

Как отразить в бухгалтерском учете концепцию проекта