Должная осмотрительность при выборе контрагента 2016 какие документы

Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента

Проявление должной осмотрительности при выборе контрагента— категория, интересующая, прежде всего, налоговые органы, выявляющие ситуации, влекущие за собой получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Особую значимость эти моменты приобрели в связи с контролем за реальностью операций, учитываемых при расчете 2 основных налогов: на прибыль и НДС.

Меньший (но также растущий) интерес должная осмотрительность вызывает:

у банков, не только обязанных контролировать определенные сделки своих клиентов (закон «О противодействии легализации (отмыванию) доходов…» от 07.08.2001 № 115-ФЗ), но и заинтересованных в как минимум стабильном финансовом положении лиц, получивших в банке кредит;
собственников бизнеса, желающих вести его с наименьшими потерями (риски покупки-продажи некачественного товара, несвоевременных поставок, неполучения платежей, невозможности взыскания ущерба).

Почему же проявление должной осмотрительности оказывается одним из ключевых вопросов непосредственно для самого налогоплательщика? Потому что предпринимательская деятельность ведется на свой страх и риск. То есть негативные последствия, возникающие из-за неправильного выбора контрагента, тоже становятся риском налогоплательщика. А если при этом налоговый орган докажет отсутствие реальности операций (то есть фиктивность осуществленной сделки), то неизбежными будут и налоговые доначисления.

Осмотрительность: правовые основы

Законодательно понятие должной осмотрительности нигде не определено.

Подробнее о текущей регламентации понятия «налоговой выгоды» читайте в этой статье.

Однако существуют разработанные ФНС России (приказ от 30.05.2007 № ММ-3-06/333) критерии, согласно которым из числа налогоплательщиков осуществляется отбор наиболее вероятных кандидатов на выездную налоговую проверку. Среди этих критериев присутствует и такой, как ведение деятельности с высоким уровнем налогового риска, описание которого (п. 12 приложения 2 к приказу ФНС № ММ-3-06/333) содержит перечень признаков, составляющих основу для оценки контрагентов с точки зрения возможных рисков работы с ними.

Полный список критериев отбора налогоплательщиков для проверки смотрите здесь.

Дополнительную информацию о признаках сомнительных контрагентов можно почерпнуть в письмах:

Минфина России от 17.12.2014 № 03-02-07/1/65228 — в отношении характеристик фирм-однодневок;
ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84 — о сведениях, которые налогоплательщик может запросить у своих контрагентов, и мерах, принимаемых налоговой службой для информирования о неблагонадежных для взаимодействия с ними лицах;
ФНС России от 17.10.2012 № АС-4-2/17710 и от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124 — о доступных официальных источниках данных о юрлицах и ИП, а также о качественной оценке сведений, отражаемых в ЕГРЮЛ;
ФНС России от 12.05.2017 № АС-4-2/8872 — об исследовании определенных признаков контрагента при оценке налоговых рисков.

Однако формальное следование положениям указанных документов не всегда гарантирует налогоплательщику отсутствие претензий со стороны налоговых органов. Они все более успешно доказывают нереальность отраженных в учете сомнительных хозопераций, в т. ч. с использованием аргументов, дополняющих разработанные ФНС России критерии. И все чаще точка зрения ИФНС находит поддержку у судей.

Судебная практика: признаки отсутствия осмотрительности

Подход к оценке должной осмотрительности налогоплательщика был сформулирован Верховным судом. Подробнее о нем вы можете узнать из Обзора от КонсультантПлюс. Пробный доступ к системе можно получить бесплатно.

Что касается окружных судов, то из аргументов, на которых основывается признание судом контрагента не соответствующим критериям лица, реально ведущего деятельность, можно отметить следующие:

Отсутствие у него необходимых для этого ресурсов (активов, персонала), уплата налогов в минимально возможном объеме или в неполном размере (постановления Арбитражных судов Московского округа от 30.05.2017 № Ф05-7043/2017 по делу № А40-181608/2016, от 30.05.2017 № Ф05-6970/2017 по делу № А40-208019/2016, от 15.05.2017 № Ф05-5962/2017 по делу № А40-74889/2016, Дальневосточного округа от 14.08.2017 № Ф03-2718/2017 по делу № А51-27634/2016).

О том, как определяется объем налоговой нагрузки и каковы его значения, считающиеся заниженными, читайте в статье «Расчет налоговой нагрузки в 2022 — 2023 годах (формула)».

Наличие массового адреса регистрации, отсутствие характерных для ведущейся хоздеятельности расходов, несоразмерность оборотов денежных средств по счетам и объемов уплачиваемых налогов (постановление Арбитражного суда Московского округа от 29.05.2017 № Ф05-6622/2017 по делу № А40-119724/2016).
Присутствие преимущественно транзитного характера движения денежных средств по счетам, номинальность имущественного положения при существенном разнообразии заявленных к осуществлению видов деятельности, отсутствие соответствия в поступлениях и расходовании денег (постановления Арбитражных судов Московского округа от 25.05.2017 № Ф05-6702/2017 по делу № А40-166522/2016, Волго-Вятского округа от 17.07.2017 № Ф01-2731/2017 по делу № А43-21051/2016).
Отсутствие персонала, необходимых активов (офиса, складов, оборудования, транспорта, в т. ч. арендованных) и документов, подтверждающих факт оказания услуг по доставке, наличие признаков однодневности у контрагентов, присутствие транзитного характера движения денежных средств, подача налоговой отчетности с указанием минимальных данных в ней, искажение сведений при оформлении разрешений на осуществление деятельности (постановления Арбитражных судов Московского округа от 19.05.2017 № Ф05-6215/2017 по делу № А41-66000/2016, Дальневосточного округа от 09.08.2017 № Ф03-2797/2017 по делу № А73-9509/2016, Северо-Западного округа от 10.08.2017 № Ф07-5611/2017 по делу № А66-5287/2016).
Присутствие однодневок в числе контрагентов, неуплата налогов, отсутствие нужных трудовых и имущественных ресурсов, необходимых для ведения деятельности расходов, наличие операций со значительными денежными суммами, не подтверждаемых контрагентами (постановления арбитражных судов Московского округа от 04.05.2017 № Ф05-5426/2017 по делу № А40-143250/2016, Центрального округа от 03.08.2017 № Ф10-2817/2017 по делу № А09-9845/2016).

Принимаемые во внимание судами аргументы свидетельствуют о том, что обоснование проявления должной осмотрительности не должно ограничиваться запросом у контрагента учредительных документов, копии последней отчетности и выписки из ЕГРЮЛ. Необходимо также собрать и иную информацию о нем. Например, проверить, каковы его деловая репутация и платежеспособность, оценить наличие риска неисполнения обязательств, убедиться, что он располагает реальными ресурсами для фактического осуществления оговоренной во взаимоотношениях деятельности и имеет право на ее ведение.

Как проявить должную осмотрительность при выборе контрагента в 2022-2023 годах

Налогоплательщику, вступающему во взаимоотношения с очередным контрагентом, следует проверить его:

на легитимность (присутствие в ЕГРЮЛ (ЕГРИП), отсутствие массового адреса регистрации и дисквалифицированного руководителя, наличие необходимых для ведения соответствующей деятельности разрешений);
реальность осуществляемой деятельности (фактическое нахождение по месту регистрации, наличие обладающего необходимыми полномочиями руководителя, физически существующих по указанным адресам офиса и складов, необходимого оборудования и транспорта, персонала, действующего расчетного счета, присутствие информации в СМИ и интернете);
надежность (отсутствие среди не сдающих отчетность, неплательщиков налогов, банкротов, лиц, участвующих в судебных разбирательствах в связи с допускаемыми ими неплатежами или работой с однодневками, наличие рекомендаций со стороны партнеров по бизнесу, длительность ведения деятельности и поддержки взаимоотношений с одними и теми же партнерами).

При проверке пользуйтесь сервисами от ФНС.

Однако не стоит ограничиваться вышеперечисленным, поскольку любая дополнительная информация (в т. ч., например, переписка, предшествующая заключению договора либо ведущаяся в процессе его исполнения, или протокол встречи руководителей) будет служить подтверждением реальности существования контрагента и действительного ведения им той деятельности, результаты которой налогоплательщик примет у себя к учету.

Все получаемые о контрагенте данные предпочтительно иметь в форме документов (оригиналов, копий, распечаток с сайтов, скринов страниц интернета, фотографий, электронных писем, рекламной продукции, аудио- и видеозаписей) и хранить их сформированными в дело (досье).

Больше практических советов по должной осмотрительности и проверке контрагентов вы найдете в Готовом решении от КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе бесплатно и переходите в материал.

Обоснование выбора контрагента перед ИФНС: образец

Наличие подобного досье поможет без проблем обосновать выбор определенного контрагента перед ИФНС. Присутствующие в нем документы не только дадут возможность правильно сформулировать все необходимые для аргументации основания, но и послужат приложением (в копиях) к тексту такого пояснения.

Определенной формы обоснование выбора контрагента не имеет. Составить его нужно будет в виде обычного письма, адресованного ИФНС, на бланке, применяемом налогоплательщиком для такого рода документов. Основная текстовая часть его будет посвящена собственно аргументации. Она может оказаться, например, такой:

«ООО „Вариант“ проявило должную осмотрительность при выборе в качестве контрагента ООО „Союз“, совершив действия по получению:

копий учредительных документов контрагента, его бухотчетности за год, предшествующий году заключения договора, налоговых деклараций по прибыли, НДС, налогу на имущество за 4 последних отчетных периода;
оригиналов выданных ООО „Союз“ справок ИФНС об отсутствии задолженности по налогам и банка о движении денежных средств по счетам за последние полгода;
копий документов, подтверждающих полномочия руководителя и главного бухгалтера;
выписки из ЕГРЮЛ, информации с сайта ФНС об отсутствии в руководстве контрагента дисквалифицированных лиц и неотнесении адреса регистрации к массовым;
скринов страниц сайта ООО „Союз“ с описанием видов выполняемых им работ, применяемых технологий и задействованного в них персонала;
отзывов представителей ООО „Мир“ и ООО „Град“ о качестве произведенных для их ООО „Союз“ работ и выполнении гарантийных обязательств;
протоколов переговоров руководителей ООО „Вариант“ и ООО „Союз“, предшествовавших заключению договора;
фотографий офиса, производственных и складских помещений контрагента, сделанных по месту его регистрации».

Приложениями к такому письму станут копии перечисленных в нем документов.

Ответ для банка о причинах выбора контрагента

Близким по содержанию окажется и ответ банку, запрашивающему информацию в рамках требований закона № 115-ФЗ. В дополнение к обоснованию выбора определенного контрагента здесь может потребоваться еще и аргументация условий заключения конкретной сделки.

Поскольку банкам грозит достаточно серьезная ответственность за непринятие мер по противодействию легализации доходов, получаемых преступным путем, они могут ориентироваться на любые (не только приведенные в числе обязательных) признаки, делающие сделку подозрительной (Методические рекомендации, прилагаемые к письму Банка России от 13.07.2005 № 99-Т). По этой причине запрос от банка может поступить в отношении любой сделки с любым из контрагентов и потребовать максимально полного документального обоснования.

Игнорировать запрос кредитной организации о предоставлении документов не стоит. Это может стать для банка основанием для непроведения вызвавшей у него сомнение операции (п. 11 ст. 7 закона № 115-ФЗ).

Итоги

Проявление должной осмотрительности приобретает все большую значимость для налогоплательщика при выборе контрагента. Пояснять свои действия, подкрепляя их документальным обоснованием, ему потребуется не только перед ИФНС, выявляющей получение необоснованной налоговой выгоды, но и перед банком, контролирующим процесс легализации незаконно полученных доходов.

Ст. 54.1 НК РФ, или Новый стандарт должной осмотрительности

Статья 54.1 Налогового кодекса поставила перед налогоплательщиками много неразрешенных вопросов, одним из которых был вопрос о необходимости учета должной осмотрительности налогоплательщика при оценке обоснованности налоговой выгоды. Позиция налоговых органов долгое время оставалась отрицательной. 10 марта 2021 года ФНС России выпустила письмо № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», в котором служба, наконец, признала должную осмотрительность в качестве самостоятельного и обязательного теста налоговой выгоды, но предложила при этом руководствоваться новым стандартом – коммерческой осмотрительностью.

Эволюция вопроса

Впервые о необходимости проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента для подтверждения обоснованности полученной налоговой выгоды налогоплательщики узнали из положений постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума ВАС РФ № 53).

Поскольку ни НК РФ, ни постановление Пленума ВАС РФ № 53 не содержали понятий «должная осторожность» и (или) «должная осмотрительность», перечень конкретных действий и документов, которые необходимо было совершить и собрать налогоплательщикам для подтверждения соблюдения этой самой должной осторожности и осмотрительности, формировался преимущественно на основе судебной практики и рекомендаций налоговых органов.

По мере ужесточения налогового контроля и формирования проналогового подхода в судебной практике расширялся и перечень мер должной осмотрительности: от подтверждения действующего статуса поставщика посредством представления выписки из ЕГРЮЛ и его учредительных документов до необходимости представления целого портфолио на контрагента, содержащего информацию о деловой репутации и наличии у него необходимых ресурсов (кадровых, технических, производственных и т.п.).

Так, согласно позиции ФНС России, изложенной в письме от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», в рамках налоговых проверок в обязательном порядке необходимо:

оценивать обоснованность выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком;
исследовать вопросы, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов;
каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта;
заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств.

Налоговым органам было рекомендовано запрашивать у налогоплательщиков помимо документов о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ также документы и информацию, подтверждающие и/или фиксирующие:

наличие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании – поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;
полномочия руководителя компании – контрагента, копию документа, удостоверяющего его личность;
фактическое местонахождение контрагента, а также местонахождение складских и (или) производственных и (или) торговых площадей;
наличие у контрагента необходимой лицензии, если сделка заключается в рамках лицензируемой деятельности, а равно – свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, выданного саморегулируемой организацией;
результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента;
источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента);
результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов;
документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.);
деловую переписку.

Поскольку обязанность по подтверждению достаточности и разумности принятых мер по проверке контрагента лежит непосредственно на налогоплательщиках, последние, руководствуясь разъяснениями налоговых органов, вынуждены были формировать целое досье на каждого поставщика товара (работ, услуг). Причем в целях минимизации возможных налоговых претензий критерий значимости сделки для компании зачастую не учитывался.

Статья 54.1 НК РФ и «тест на должную осмотрительность»

Появление в НК РФ ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога и сбора, страховых взносов» стало очередной вехой в вопросе должной осмотрительности.

Нормами ст. 54.1 НК РФ «тест на должную осмотрительность» не был включен в состав обязательных. При этом ФНС России заняла позицию отрицания возможности применения к налоговым правоотношениям после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ понятий, отраженных в постановлении Пленума ВАС РФ № 53 и развитых в сложившейся на тот момент арбитражной практике, в том числе оценочного понятия «должной осмотрительности» (письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@, письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@).

Несмотря на столь категоричную позицию налогового ведомства, налогоплательщики, следуя прежде всего рекомендациям консультантов, продолжали собирать досье на своих контрагентов. Это было обусловлено еще и тем, что большая часть документов, входящих в «портфолио», не только обосновывали выбор конкретного поставщика, но и являлись доказательствами реальности финансово-хозяйственных взаимоотношений, что в свете ст. 54.1 НК РФ имело особую важность.

Кроме того, и профессиональное сообщество, и бизнес понимали, что окончательную точку в вопросе должной осмотрительности может поставить только Верховный Суд Российской Федерации, что и было сделано в рамках одного дела (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017).

ВС РФ не только подтвердил необходимость учета должной осмотрительности налогоплательщика при оценке обоснованности налоговой выгоды, но также актуализировал и конкретизировал принципы такой оценки.

В частности, Судом были сделаны следующие важные для налогоплательщиков выводы:

оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности должна проводится с учетом стандарта осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах, который предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта; а при совершении значимых сделок, например, по поводу дорогостоящих объектов недвижимости, изучают историю взаимоотношений предшествующих собственников и принимают тому подобные меры;
критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ;
распределение бремени доказывания должной осмотрительности между налоговым органом и налогоплательщиком также не может быть всегда одинаковым.

В ситуации, когда экономический источник вычета (возмещения) НДС в бюджете не создан, при этом поставщик (исполнитель) в период взаимодействия с налогоплательщиком-покупателем не имел экономических ресурсов (материальных, финансовых, трудовых и т.п.), необходимых для исполнения заключенного с покупателем договора, в связи с чем сделка в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не мог передать в силу своей номинальности, следует исходить из того, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, пока иное не будет доказано самим налогоплательщиком.

В ситуации же, когда сделка была заключена налогоплательщиком с лицом (организацией, ИП, физическим лицом), обладающим ресурсами, необходимыми и достаточными для ее исполнения самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, что подтверждается данными бухгалтерской и налоговой отчетности контрагента и дает разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при ее совершении – уплачены в бюджет, следует исходить из того, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Важно отметить, что поскольку налоговая проверка указанной в споре организации началась еще до момента вступления в силу ст. 54.1 НК РФ, налоговый спор разрешался судами без учета положений данной статьи. Поскольку ВС РФ прямо не высказался об обязательности сделанных им выводов при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел с применением ст. 54.1 НК РФ, данный вопрос до недавнего времени оставался открытым.

Новое название, но суть та же

10 марта 2021 года ФНС России было выпущено письмо № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо), в котором ведомство признало должную осмотрительность в качестве самостоятельного и обязательного теста налоговой выгоды, но предложило при этом руководствоваться новым стандартом – коммерческой осмотрительностью.

Вопросу оценке обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, посвящен раздел IV Письма.

В целом предложенный налоговым ведомством алгоритм оценки осмотрительности налогоплательщика при выборе контрагента базируется на позиции ВС РФ, изложенной в ранее упомянутом определении и заключается в следующем:

к налоговым правоотношениям подлежит применению используемый в хозяйственном обороте стандарт осмотрительного поведения при выборе контрагента (коммерческая осмотрительность), ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах (пункт 14 Письма).

При квалификации действий налогоплательщика как недобросовестных или неразумных ФНС рекомендует исходить из положений постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 62 «О возмещении убытков лицами, входящими в состав органов юридического лица», согласно которому к числу таковых, в частности, должны быть отнесены:

знание директором о невыгодности условий сделки или заведомой неспособности контрагента исполнить обязательство либо установление того, что директор должен был знать об этих обстоятельствах;
непринятие до совершения сделки действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики при сходных обстоятельствах;
совершение сделки в нарушение внутренних процедур согласования, необходимого одобрения или вопреки бизнес-стратегии (сверхрисковая, непрофильная сделка);

значение имеют не только доказанные налоговым органом обстоятельства, характеризующие деятельность контрагента и свидетельствующие о невозможности исполнения им обязательств, но и то, должны ли данные обстоятельства были быть ясны налогоплательщику при совершении конкретной сделки с учетом:

характера и объемов деятельности налогоплательщика (крупность сделки и регулярность совершения аналогичных сделок);
специфики приобретаемых товаров, работ и услуг (наличие специальных требований к исполнителю, в том числе лицензий и допусков к выполнению определенных операций);
особенностей коммерческих условий сделки (наличие существенного отклонения цены от рыночного уровня, наличие у поставщика (подрядчика, исполнителя) предшествующего опыта исполнения аналогичных сделок) и т.п. (п. 13 Письма);

степень предъявляемых требований к выбору контрагента не может быть одинаковой для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов по разовым сделкам на несущественную сумму и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив, совершаются сделки на значительную сумму либо привлекается подрядчик для выполнения существенного объема работ, либо сделка несет в себе несоразмерные риски ввиду возможного причинения убытков при ее неисполнении или ненадлежащем исполнении (п. 16 Письма).

Что дает налогоплательщику соблюдение стандарта коммерческой осмотрительности?

Если из материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком доказательств будет следовать, что им была проявлена коммерческая осмотрительность при выборе контрагента, и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию и предоставлении исполнения по сделке иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения. Следовательно, налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении в полном объеме (п. 20 Письма). Безусловно, это правило имеет место быть только в ситуации, когда отсутствует спор о факте осуществления расходов, иначе говоря, тест на реальность имеет положительный результат.

По мнению ФНС России, с учетом стандарта коммерческой осмотрительности о добросовестности налогоплательщика при выборе контрагента могут свидетельствовать следующие обстоятельства (п. 15 Письма):

наличие у налогоплательщика информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;
наличие документов, подтверждающих возможность реального выполнения контрагентом условий договора: наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений, свидетельств о членстве в саморегулируемой организации и т.п.;
знание должностными и ответственными лицами налогоплательщика информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
взаимодействие при обсуждении условий и подписании договора с руководителем, иными должностными лицами, ответственными сотрудниками или иными лицами, уполномоченными действовать от имени контрагента, наличие документального подтверждения полномочий данных лиц;
проведение налогоплательщиком анализа сведений о контрагенте, размещенных в том числе на официальном сайте ФНС России в формате открытых данных;
наличие в открытом доступе информации о контрагенте, свидетельствующей о ведении им реальной экономической деятельности;
наличие у налогоплательщика информации о способе получения сведений о контрагенте (например, наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);
соблюдение при заключении сделки обязательных в силу закона или учредительных документов согласовательных (одобрительных) процедур с соответствующими коллегиальными органами юридического лица или государственного органа либо органа местного самоуправления (например, такая процедура может быть предусмотрена уставном организации в отношении крупных сделок, сделок с заинтересованностью, других категорий сделок);
соблюдение процедуры согласования сделки, установленной внутренним регламентом налогоплательщика.
Напротив, заключение договора без проведения публичных торгов либо с их нарушением при обязательности данного порядка в силу закона или практики, установленной у налогоплательщика; отсутствие в составе конкурсной заявки полного комплекта документов либо указание в них недостоверных сведений, подлежавших проверке при подготовке торгов, по мнению ФНС, будет свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и его осведомленности о «техническом» статусе контрагента;
к) совершение налогоплательщиком действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств; принятие мер по приостановлению исполнения своего обязательства или заявление отказа от исполнения этого обязательства в случае встречного неисполнения обязательств контрагентом.

При получении налоговым органом доказательств невозможности исполнения контрагентом обязательств по сделке отсутствие у налогоплательщика указанных выше сведений и (или) документов может свидетельствовать о его недобросовестности и направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Также на недобросовестность налогоплательщика, по мнению ФНС, могут указывать следующие обстоятельства, касающиеся условий следки и ее документального оформления:

совершение сделки в противоречие с бизнес-стратегией налогоплательщика (непрофильная, сверхрисковая и т.п.);
наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных налогоплательщиком (например, условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения, о договорной ответственности, размер которой несопоставим с последствиями возможного нарушения, о приобретении товаров (работ, услуг) по цене, которая существенно ниже рыночного уровня и т.п.);
установление цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже цены по сопоставимым сделкам (при совершении сделки с «технической» компанией с целью приобретения ресурсов в недекларируемом в целях налогообложения обороте) или выше рыночной стоимости (при встраивании «технической» компании во взаимоотношения с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке);
наличие в договорах и в документах, которыми оформлено исполнение сделки, противоречий в сведениях и неполноты заполнения обязательных реквизитов, которые могут свидетельствовать, в частности, о подписании документов в нарушение логики бизнес-процесса или ранее момента наступления соответствующих событий;
отсутствие у налогоплательщиков документов, которые должны были быть составлены исходя из характера исполнения (например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику строительной площадки);
отсутствие оплаты, использование в расчетах «неликвидных» векселей, принятие в счет погашения долга права требования к третьему лицу, платежеспособность которого не позволяет получить исполнение по данному требованию в полном объеме.

Из приведенных выше положений раздела IV Письма становится очевидным, что предложенный ФНС России стандарт коммерческой осмотрительности затрагивает не только этап выбора контрагента, а фактически распространяется на все стадии сделки.

Является ли он абсолютно новым? Пожалуй, нет. На схожую совокупность обстоятельств налоговики призывали обращать внимание и ранее, в том числе в рассмотренном выше письме от 23 марта 2017 г. № ЕД-5-9/547@. Причем уже тогда акцент от формальных критериев оценки контрагента (правоспособность, сдача отчетности и т.п.) был смещен в сторону оценки возможности реального исполнения сделки этим контрагентом (деловая репутация, наличие ресурсов и т.п.).

Действовать иначе – значит проиграть

Реалии таковы, что сбор доказательств проявления коммерческой осмотрительности при выборе контрагента давно стал практикой делового оборота. Но важно учитывать, что только актуальный стандарт проверки контрагента может защитить вашу компанию от риска налоговых претензий.

Какие действия следует предпринять налогоплательщикам уже сегодня?

Актуализировать действующие в организациях стандарты проверки контрагентов с учетом критериев коммерческой осмотрительности, указанных в п. 15 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@. Если в организации отсутствует такой стандарт – его необходимо разработать и внедрить.

Определить «глубину» проверки контрагентов с учетом существенности сделки для налогоплательщика. Критерии существенности сделки (виды сделок, цена сделки, способы и формы расчетов, вероятность причинения убытков и т.п.) определяются индивидуально с учетом особенностей каждого конкретного бизнеса.

При проверке контрагентов ориентироваться не только на документы и информацию, предоставленную самим контрагентом, но также использовать сервисы, содержащие информацию об организациях в формате открытых данных:

Предоставление сведений из ЕГРЮЛ/ЕГРИП в электронном виде (nalog.ru) https://egrul.nalog.ru/about.html
Сервис ФНС России «Прозрачный бизнес» https://pb.nalog.ru/index.html
Адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами (адреса «массовой» регистрации) https://service.nalog.ru/addrfind.do
Сведения о физических лицах, являющихся руководителями или учредителями (участниками) нескольких юридических лиц («массовый» учредитель/руководитель) https://service.nalog.ru/mru.do
Сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке https://service.nalog.ru/svl.do?t=1607444342662
Реестр дисквалифицированных лиц https://service.nalog.ru/disqualified.do
Сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и/или не представляющих налоговую отчетность более года https://service.nalog.ru/zd.do
Данные о бухгалтерской отчетности http://www.gks.ru/accounting_report
Реестр обеспечительных мер https://service.nalog.ru/rom/
Реестр недобросовестных поставщиков/подрядчиков https://zakupki.gov.ru/epz/dishonestsupplier/search/search.html
Картотека арбитражных дел https://kad.arbitr.ru/
Банк данных исполнительных производств https://fssp.gov.ru/iss/ip/
Единый федеральный реестр сведений о банкротстве https://bankrot.fedresurs.ru/?attempt=1

Регламентировать и внедрить процесс сбора на регулярной основе доказательственной базы, подтверждающей реальность финансово-хозяйственных взаимоотношений с контрагентами (коммерческие предложения, деловая переписка, протоколы встреч, заявки, претензии и пр.).

Формировать и хранить защитные файлы к договорам, содержащие информацию и документы:

о правоспособности контрагента (учредительные документы, выписки из ЕГРЮЛ и т.п.);
подтверждающие полномочия лиц, действующих от имени контрагента (протоколы, доверенности, паспорта и т.п.);
отчет с результатами проверки контрагента по сервисам, содержащим информацию об организациях в формате открытых данных;
данные об источниках получения информации о контрагенте (сайт, реклама в Интернете, выставки, рекомендации и пр.);
информацию о деловой репутации контрагента (сколько лет на рынке, реализуемые проекты, рекомендации партнеров и т.п.);
документы, подтверждающие наличие у контрагента ресурсов, необходимых для исполнения сделки (персонал, офис/склад, транспорт, лицензии/допуски и т.п.);
обоснование выбора налогоплательщиком именно этого контрагента;
документы, оформляемые в рамках хозяйственных взаимоотношений с контрагентами (коммерческие предложения, деловая переписка, протоколы встреч, заявки, претензии и пр.)

Провести оценку хозяйственных операций, находящихся в зоне риска, на прохождение теста коммерческой осмотрительности с учетом критериев, указанных в п. 15 Письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@.

Указанные мероприятия позволят налогоплательщику чувствовать себя уверенно при прохождении налоговой проверки и защитить свое право на учет расходов и применение налоговых вычетов по НДС в полном объеме даже в ситуации, когда контрагент оказался не в должной степени добросовестным.

Идеальная процедура проверки контрагента в 2023 г. Как составить регламент должной осмотрительности (Часть 1: Общие начала. Первичная проверка контрагента)

Сразу оговорюсь, что законодательное определение понятия «должная осмотрительность», классификация ее принципов, а также критерии оценки ее проявления налогоплательщиком при выборе контрагента в законодательстве отсутствуют. Поэтому все определения и попытки вывести какие – то закономерности этого явления – плод умозаключений автора, основанных на попытке критического анализа ст.54.1 НК РФ, писем ФНС, судебной практики СКЭС ВС РФ, бывшего ВАС РФ и правовых позиций КС РФ. Предпринятая в данной статье попытка очертить какие-то границы никак не регламентированной законом процедуры проверки своего контрагента ни в коем случае не претендует на универсальность.

В предыдущей статье (можно прочесть по ссылке https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a52/1079015.html) мы попытались дать общее определение понятию «должная осмотрительность», установить ее фактическую роль в процессе доказывания невиновности налогоплательщика в уклонении от уплаты налогов, сформулировать стандарт «осмотрительного поведения в гражданском обороте, ожидаемый от разумного участника хозяйственного оборота» как того требует ФНС и суды..

Итак, из анализа ст.54.1 НК РФ искажение сведений – это сознательное, т.е. умышленное действие налогоплательщика, и непроявление должной осмотрительности и осторожности на этапе заключения договора с контрагентом (в совокупности с отсутствием внятной деловой цели) – важнейший составной элемент виновных умышленных действий налогоплательщика при получении им необоснованной налоговой выгоды.

Наличие такого умысла де-юре подлежит доказыванию налоговым органом (пункт 6 ст. 108 НК РФ, письма ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@, от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ и т.д.). Однако в случае отсутствия у налогоплательщика реальных доказательств, подтверждающих добросовестность его действий при отборе контрагентов, налоговая служба де-факто отказывает в праве на учет понесенных расходов, а также заявленных к вычету сумм НДС.

Поэтому создание подобной доказательственной базы (несмотря на декларируемую в законе презумпцию добросовестности налогоплательщика) – важнейшая задача для любого предприятия, ведущего бизнес на территории РФ, не смотря на отсутствие в законе легального определения и четких критериев (границ) этой процедуры.

Следовательно, чтобы максимально увеличить свои шансы на победу в споре с ИФНС и защитить налоговые вычеты компании стоит принять и исполнять специальный акт, который будет регламентировать технологию проверки каждого контрагента (накопления значимой налоговой информации по нему) с целью реализации на практике принципа должной осмотрительности. Назовем его «Регламент обеспечения принципа должной осмотрительности при отборе контрагентов для осуществления финансово-хозяйственной деятельности».

Чем может помочь данный документ компании?

1) Исключить потери (штрафы, пени, уплата недоимки) в результате предъявления претензий налоговыми органами в недобросовестной оптимизации налоговой базы по причине непроявления должной осмотрительности при отборе контрагентов (в результате прохождения комиссий по легализации налоговой базы, камеральных, выездных проверок; руководитель (бухгалтер) может ссылаться на наличие подобного документа на налоговых допросах, при даче пояснений в устном и письменном виде, в т.ч. в ходе предпроверочного анализа, при встречных налоговых проверках и т.д.)

2) Снизить риск совершения мошеннических и иных противоправных действий в отношении компании при заключении сделок с ранее неизвестными контрагентами (зачастую у мошенников нет трудовых и материальных ресурсов, необходимых для исполнения обязательств). В договорах могут присутствовать явно невыгодные для компании условия, в том числе налоговые оговорки. Сотрудники компании могут оказаться взаимозависимыми с потенциальным контрагентом и заключить договор в личных целях и т.д. Подобные ситуации можно пресечь заранее.

3) существенно снизить риски привлечения к уголовной ответственности руководителя, главного бухгалтера организации по ст.199 УК РФ, привлечение их к субсидиарной ответственности по долгам организации как доказательство отсутствия умысла на совершение противоправных действий, т.к. за отбор и проверку контрагентов отвечали иные сотрудники

4) снизить вероятность отказа в проведении банковских операций Организации по перечислению денежных средств с расчетных счетов, ограничении действия системы дистанционного банковского обслуживания, приостановлении операций с денежными средствами в соответствии с Федеральным Законом от 07.08.2001 N115-ФЗ «О противодействии легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, и финансирования терроризма» и т.д.

Как видим, наличие и исполнение подобного документа может не раз выручить компанию и ее руководителя и избавить их от многих проблем.

В данном регламенте стоит подробно прописать процесс отбора и проверки контрагента, критерии его благонадежности, сроки проверки, перечень документов,которые необходимо представить контрагенту, порядок их сбора и хранения, назначить лиц, ответственных за исполнение проверочных процедур.

Для удобства применения на практике можно разбить процедуру проверки контрагента на несколько этапов по аналогии с процессом проверки компаний Федеральной Налоговой Службой:

1. Первичная («экспресс — проверка») – общая проверка благонадежности контрагента,

2. Основная («углубленная») проверка контрагента — проверка деловой репутации, платежеспособности, возможного риска неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов для исполнения сделки на основании официального запроса перечня необходимых документов,

3. Окончательная (комплексная) проверка, в т.ч. проверка заключаемого договора законодательству РФ, составление всех необходимых документов по результатам проверки.

Однако, прежде чем начать подробно рассматривать каждый этап проверки, стоит уделить внимание такому важному вопросу, как принципы сбора доказательств должной осмотрительности при выборе контрагента

Как и любое явление, существующее в объективной реальности, должная осмотрительность базируется на ряде принципов, которые можно вывести из действующих нормативных актов РФ.

Считаю, что налогоплательщик проводит процедуру проверки контрагентов, руководствуясь принципами законности получения необходимой информации и ее актуальности, полноты проверки, дифференциации рисков при проведении проверки, разумности сроков ее проведения, равенства прав участников проверки.

Принцип законности получения, обработки и хранения необходимой информации о контрагенте:

В процессе своей деятельности по проверке контрагента Общество обязано исполнять Конституцию Российской Федерации, Федеральный закон от 27.07.2006 N149-ФЗ «Об информации, информационных технологиях и о защите информации», Федеральный закон от 27.07.2006 N 152-ФЗ «О персональных данных», требования Налогового Кодекса Российской Федерации (в т.ч. в части установленного режима налоговой тайны), Гражданского Кодекса Российской Федерации, требования иных правовых актов Российской Федерации, регулирующих соответствующую сферу правоотношений.

Компетентные должностные лица налогоплательщика также обязаны в ходе переговоров с контрагентом и после их проведения принять все необходимые меры по соблюдению и охране коммерческой тайны контрагента в соответствии с нормами Федерального закона от 29.07.2004 N 98-ФЗ «О коммерческой тайне» при условии надлежащего оформления обладателем информации соответствующего режима коммерческой тайны.

При запросе, например, паспортных данных лица, исполняющего функции единоличного исполнительного органа и (или) участника (участников) организации, ИП необходимо учитывать, что они содержат персональные данные указанных лиц, их передача является обработкой (распространением) персональных данных в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 27.07.2006 N 152-ФЗ «О персональных данных» (далее — Закон N 152-ФЗ). Обработка персональных данных может осуществляться в рассматриваемой ситуации только с письменного согласия субъектов персональных данных (ст. 6, 9 Закона N 152-ФЗ), которое должно включать в себя ряд обязательных реквизитов, указанных в п. 4 ст. 9 Закона N 152-ФЗ. Поэтому контрагент -.юрлицо не вправе предоставлять копии паспортов без письменного согласия их владельцев (директора, участников и т.д.).

Согласно требованиям ч.1 ст. 29 ФЗ от 06.12.2011 №403-ФЗ «О бухгалтерском учете» полученные в результате исполнения требований Регламента документы, подтверждающие проявление должной осмотрительности при выборе контрагента, подлежат хранению в течение пяти лет с отчетного года исполнения сторонами условий договора (обязательств по нему) в архиве Организации по месту нахождения ее единоличного исполнительного органа. (Но стоит учитывать, что срок давности привлечения к уголовной ответственности по части 2 ст. 199 УК РФ ранее составлял 10 лет, а с 29.03.2023г., в связи с принятием Федерального закона от 18.03.2023г. №78-ФЗ -6 лет ).

Принцип полноты проверки контрагента

Налогоплательщик не вправе ограничиваться проведением лишь стандартной процедуры проверки контрагентов на предмет их государственной регистрации в качестве юридических лиц, запроса у них учредительных документов и изучения соответствующих сервисов на сайте ФНС РФ www.nalog.ru (формальный подход к соблюдению принципа должной осмотрительности также не спасает от доначислений – см., например, письмо ФНС России от 16.03.15 № ЕД-4-2/4124). Необходимо собрать максимально возможное количество документов и информации о контрагенте для формирования персонального досье на него не только на преддоговорной стадии выбора контрагента и заключение сделки с ним, но и на стадии исполнения договора.

Принцип актуальности информации о контрагенте

На стадии исполнения договора (особенно на крупные суммы и длящегося характера) следует регулярно связываться с исполнителем работ (услуг). Запросите у него информацию о привлечении субподрядчиков. Систематически запрашивайте и получайте все первичные документы, оформляемые в ходе исполнения договора. Проверяйте при этом полномочия на подписание первичных и иных документов. Фиксируйте при помощи фото- и видеоаппаратуры факты личных встреч с руководителем контрагента, составляйте протоколы переговоров. Контролировать наличие необходимых ресурсов, сдачу отчетности, исполнение договорных обязательств.

Принцип дифференциации рисков

Критерии проявления должной осмотрительности не могут быть одинаковыми для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов и в ситуациях, когда налогоплательщиком приобретается дорогостоящий актив либо привлекается контрагент в соответствии с основным профилем хозяйственной деятельности (см. Определение Верховного Суда РФ от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017). Тем самым, для основных сделок предприятия (например, по грузоперевозкам или поставкам, строительному подряду и т.д.) стандарт проверки является более высоким, чем для остальных (покупка канцтоваров для бухгалтерии, текущий ремонт офисных помещений, принадлежащих фирме и т.д.)

Например, если предметом сделки выступает дорогостоящий актив (оборудование, объект недвижимости) или необходимость выполнения значительного объема работ, налогоплательщику следует быть максимально осмотрительным и изучить не только поставщика оборудования, но и историю приобретаемого объекта (не было ли совершено несколько его перепродаж «по цепочке»; насколько сильно отличается стоимость покупки от первоначальной цены завода-изготовителя, чем обусловлена эта разница).

Принцип равенства прав участников проверки

Стоит понимать, что согласно нормам действующего законодательства, у контрагента нет обязанности предоставлять копии учредительных и иных (например, бухгалтерской отчетности, договоров аренды помещения, о наличии основных средств и т.д.) документов, по Вашему запросу для подтверждения проверки должной осмотрительности. В данном случае рекомендуется истребовать у него официальный отказ в письменной форме.

Работать или нет с такой компанией – решать только Вам. Если такой контрагент имеет серьезное экономическое значение для бизнеса и сотрудничество с ним выгодно, то можно попытаться собрать на него досье другим способом (об этом можно прочесть по следующей ссылке: https://dzen.ru/a/Y-O6q9gdLVEhoGus).

Учитывайте, что границы проявления должной осмотрительности определяются, в том числе, доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком от своих контрагентов (см., например, постановления Арбитражного суда Уральского округа от 04.08.2021 № А76-25957/2018, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2021 № А47-17004/2020).

Принцип разумности сроков проведения проверки контрагента

При проведении проверки компании приходится изучить немалый объем информации о потенциальном контрагенте и запросить значительное количество документов. Когда фирма работает с несколькими постоянными контрагентами, то вряд ли это займет много времени и отвлечет у нее много ресурсов. А если таких контрагентов десятки, а то и сотни? Необходимо будет выстроить целую технологию проверки, назначить ответственных лиц за ее исполнение, возможно, выделить отдельное помещение для хранения полученных документов под архив.

Специфика деятельности компании может подразумевать срочность организации бизнес – процесса (например, грузоперевозки), что может повлечь за собой факт совершения первой сделки с контрагентом без представления им всех необходимых для подтверждения должной осмотрительности документов. В данном случае проверочные мероприятия проводятся уже на этапе дальнейшего сотрудничества с контрагентом (вторая и последующая сделки). Главное – выявить у него отсутствие признаков фирмы – однодневки (интернет-ресурсы позволяют сделать это буквально за считанные минуты) и запросить хотя бы самые основные документы по электронным каналам связи. Добросовестный контрагент всегда держит подобные бумаги «на готове» и не возражает, если их просят предоставить для ознакомления.

Автор по своему опыту считает, что наиболее оптимальный срок проверки контрагента составляет от 2 (двух) до 5 (пяти) рабочих дней (с учетом срока отправки запроса о представлении необходимых документов и ответа контрагента на него). Необходимо прописать его в Регламенте проверки. Подобный срок будет являться еще одним доказательством для налоговых органов, что Вы потратили достаточное время для установления всех ключевых сведений о контрагенте, т.е. вели себя добросовестно и разумно.

Что включает в себя Первичная проверка, какие доказательства собрать на данном этапе.

Первичная проверка (или назовем ее еще «экспресс — проверка») деятельности контрагента, проводится посредством использования сети Интернет, в частности, путем поиска и изучения сведений о нем на следующих ресурсах:

1. arbitr.ru сайт Арбитражного суда Российской Федерации – на предмет участия контрагента в арбитражных судебных спорах в качестве истца либо ответчика,

2. sudrf.ru, sudact.ru сайты судов общей юрисдикции,

3. www.nalog.ru изучение сайта Федеральной налоговой службы (раздел «Проверь себя и контрагента»), проверки наличия о контрагенте сведений в ЕГРЮЛ/ЕГРИП, в т.ч. достоверность (недостоверность) сведений о директоре (участнике), юридическом адресе контрагента, получение электронной выписки из ЕГРЮЛ/ЕГРИП (файл в формате pdf с электронной подписью налоговой равнозначен бумажному аналогу с печатью (письмо ФНС России от 11.08.15 № ГД-4-14/14094), оценка надежность делового партнера через сервис «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента», в т.ч. сдает ли контрагент отчетность, не дисквалифицирован ли его директор, не числится ли адрес контрагента в списке адресов массовой регистрации.

4. www.fssp.gov.ru сайт Федеральной службы судебных приставов на предмет наличия либо отсутствия у контрагента исполнительных производств,

5.www.fedresurs.ru — единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц; поиск информации о том не находится ли контрагент в состоянии ликвидации или банкротства

6.www.fsrar.ru — проверка лицензии;

7.rnp.fas.gov.ru — сайт ФАС России, где можно изучить список недобросовестных контрагентов, которые участвуют в госзакупках;

8.www.rosreestr.gov.ru — на сайте Росреестра можно проверить информацию о недвижимости по адресу, который заявлен в качестве фактического или юридического;

9.sro.gosnadzor.ru —проверка наличия допуска к строительной деятельности и членства в саморегулируемой организации.

10.gir-bo.ru – получить данные бухгалтерской отчетности ООО, ЗАО, ПАО, в частности, при письменном отказе контрагента от их добровольного представления

11. сервисы.гувм.мвд.рф – проверить действительность паспортных данных директора (участника) организации, ИП при их фактическом наличии на данном этапе проверки

12. Изучаются сведения, полученные также из иных программ в сети интернет, анализирующих деятельность компаний (например, «Спарк», «Контур.Фокус», «За честный бизнес» и т.д.).

13. Оценивается общий информационный фон о деятельности контрагента, корпоративные сайты, содержащиеся на них контакты (адрес, телефон и т. п.), информация и фото на сайте во вкладках «Развитие», «О нас», «Новости» и т. п.

Стоит изучить в интернете новости и отзывы клиентов, которые касаются работы контрагента. Судьи принимают в качестве доказательств информацию, которую налоговики получают на сайте компании (решение Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12.12.14 № А56-55281/2014)

При этом стоит учитывать, что само по себе отсутствие упоминаний и сайта не доказывает нарушение в порядке проявления должной осмотрительности (постановление АС Московского округа от 25.04.2019 № Ф05-5314/2019 по делу N А40-13288/2018).

В сервисе «Прозрачный бизнес» на сайте ФНС РФ можно также сравнить контрагентов по следующим параметрам: численность персонала, размер выручки, сумма недоимки, сумма уплаченных налогов и пр. Показатели выбранного вами контрагента должны быть лучше, чем у остальных кандидатов.

Срок первичной проверки

— составляет от 1 (одного) часа (если необходимо срочное заключение договора с контрагентом) до 1 (одного) рабочего дня (в обычном порядке)

Результаты онлайн-запросов (в т.ч. отрицательные) в виде скриншота страницы с найденными данными подлежат обязательной фиксации на бумажном и электронном носителе. Страница распечатывается, проставляется дата и заверяется подписью юриста, который проводил экспресс-проверку контрагента. Без распечаток с сайта суд может не принять результаты онлайн-проверки (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.06.15 № А40-171142/14). Результаты обращения к онлайн-сервисам оформляются в виде справки о наличии (отсутствии) определенных признаков фирмы-однодневки

Итак, по итогам Первичной проверки, после изучения многочисленных официальных (государственных, в первую очередь) интернет-ресурсов о контрагенте ответственному лицу (скорей всего это будет обязанностью юриста организации) необходимо собрать пакет доказательств, свидетельствующих об общей добросовестности своего контрагента. Это выписка из ЕГРЮЛ/ЕГРИП с сайта www.nalog.ru, распечатки из сервиса «Прозрачный бизнес» (pb.nalog.ru), распечатанные и заверенные ответственным лицом с указанием даты скриншоты с сайтов, в т.ч. самого контрагента, справка в произвольной форме об отсутствии признаков «однодневки». (Об этих признаках я ранее уже подробно рассказывал здесь: https://www.audit-it.ru/articles/account/court/a53/1077879.html)

О технологии Основной и Окончательной проверок контрагента и оформлении доказательственной базы должной осмотрительности будет рассказано в следующей части данной статьи.

Должная осмотрительность при выборе контрагента: практический аспект

Доказательства проявления должной осмотрительности при выборе контрагента нередко помогают налогоплательщикам отменить в судебном порядке доначисления и санкции фискальных органов. В чем же выражается должная осмотрительность? Как ее добиться с помощью внутренних документов и доступных электронных сервисов? Как аргументировать, что были приняты все разумные меры по проверке поставщиков? Обо всем этом читайте в статье.

Понятие должной осмотрительности

Априори считается, что стороны гражданских отношений проявляют должную осмотрительность, поскольку это соответствует их интересам. На такое положение прямо указано в п. 5 ст. 10 ГК РФ: добросовестность участников гражданских правоотношений и разумность их действий предполагаются.

В отношении налоговых споров понятие должной осмотрительности было введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»: налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности.

Вместе с тем соответствующее бремя доказывания возлагается и на налогоплательщика.

Так, в Определении от 15.01.2018 по делу № А67-4506/2016 Верховный суд указал на необходимость приведения налогоплательщиком доводов в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставления обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Из числа последних судебных актов следует выделить Определение Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 14.05.2020 № 307‑ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017. В нем определена граница между законными интересами бюджета и ответственностью налогоплательщика за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

По мнению суда, один лишь факт отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога из‑за неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентом налогоплательщика и (или) поставщиками предыдущих звеньев не может быть достаточным, чтобы можно было считать применение налоговых вычетов покупателем неправомерным.

Признаки проявления должной осмотрительности

Согласно позиции Минфина, в целях проявления должной осмотрительности налогоплательщик вправе самостоятельно определять способы выявления неблагонадежных контрагентов и на основании полученных сведений принимать решение о целесообразности заключения договоров с теми или иными лицами (Письмо от 23.12.2016 № 03‑01‑10/77642).

Приведем примерный профиль добросовестного контрагента на основании Концепции системы планирования выездных налоговых проверок, а также писем официальных органов. Какие‑то из перечисленных параметров обязательны для исполнения (например, регистрация партнера в ЕГРЮЛ), иные — могут не соответствовать контрольным значениям (например, лимит участия в других организациях руководителей и учредителей контрагента).

Признаки добросовестности контрагента

I. Проверка контрагента через электронный сервис ФНС
«Риски бизнеса: проверь себя и контрагента»

Контрагент занесен в ЕГРЮЛ

Решений о ликвидации, о реорганизации, об уменьшении уставного капитала контрагента не принято

Решение о предстоящем исключении контрагента из ЕГРЮЛ отсутствует

В состав исполнительных органов контрагента не входят дисквалифицированные лица

Адрес контрагента не является адресом массовой регистрации в качестве места нахождения юридических лиц

В состав исполнительных органов контрагента не входят лица, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке

Информация о том, что с контрагентом нельзя связаться по указанному им адресу (месту нахождения), отсутствует

Контрагент не имеет долгов по налогам и налоговой отчетности

Руководитель контрагента исполняет обязанности руководителя не более чем в пяти юридических лицах

Участники контрагента являются таковыми не более чем в десяти юридических лицах

II. Проверка документов контрагента

Копии заверенных контрагентом документов (учредительные документы, свидетельство о регистрации в ЕГРЮЛ, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, лицензии, приказы о назначении руководителей) подтверждают его юридический статус

Копия паспорта руководителя контрагента подтверждает его полномочия

Подлинность представленных доверенностей, уполномочивающих то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента, сомнений не вызывает

Бухгалтерская отчетность подтверждает наличие мощностей для выполнения взятых контрагентом на себя обязательств

Численность персонала подтверждает реальность деятельности

Копии документов о собственности и арендных договоров подтверждают сведения о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и (или) производственных и (или) торговых площадей

III. Анализ открытых источников информации

Контрагент имеет положительный профиль в специализированных информационных сервисах (СПАРК и т. п.)

Контрагент имеет работающий сайт

В Интернете присутствуют отзывы о работе контрагента

Контрагент размещает рекламу в Интернете и СМИ

IV. Сведения о контактах с представителями контрагента

Контакты с сотрудниками контрагента проведены путем (видеосвязи, личной встречи)

Объем собранных сведений и тщательность проверки контрагента должны быть таковы, чтобы в дальнейшем налогоплательщику нельзя было вменить в вину, что на момент заключения договорных отношений имелись доступные, но не предпринятые им меры. Исчерпывающий объем признаков отсутствия вины помогает опровергнуть позицию контролеров.

Так, суд, встав на сторону налогоплательщика, справедливо отметил, что, обвиняя налогоплательщика в неосмотрительности при выборе контрагента, налоговый орган не указал, из каких источников и какую информацию налогоплательщик должен был получить о данном контрагенте (Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2018 № 11АП-12961/2018 по делу № А72-13818/2017).

Дополнительно предлагаем изучить перечень вопросов, подлежащих обязательному выяснению у сотрудников и руководителей относительно выбора контрагентов, приведенный в приложениях 1
и 2 Методических рекомендаций «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)» .

Государственные источники информации

Государственные органы не только контролируют соблюдение организациями должной осмотрительности, но и содействуют этому, предоставляя соответствующие услуги. Основным источником выступает электронный сервис ФНС «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента». ФНС как регистрирующий орган обладает открытыми данными, необходимыми для первичного анализа контрагентов на предмет их благонадежности. В этом сервисе можно проверить интересующую организацию, введя ее ОГРН (ИНН) или наименование.

Кроме того, можно получить сведения о наличии судебных дел и исполнительных производств на сайтах ФНС, ФССП, ВС РФ, проверить достоверность данных паспортов руководителей на сайте МВД.

Вместе с тем информация, подтверждающая существование организации, является необходимым, но недостаточным условием благонадежности контрагента. Как указано в Постановлении АС СКО от 18.01.2017 № Ф08-9955/2016 по делу № А32-2566/2016, свидетельство о государственной регистрации и постановке на налоговый учет, выписка из ЕГРЮЛ, устав общества, свидетельствует лишь о государственной регистрации юридического лица и не характеризуют организацию как добросовестного налогоплательщика, имеющего деловую репутацию, а также как конкурентоспособное лицо на рынке услуг (товаров, работ).

Негосударственные источники информации

Проверить добросовестность контрагентов можно и через коммерческие службы. Подробнее остановимся на Системе профессионального анализа рынков и компаний (СПАРК), поскольку она довольно часто приводится всеми сторонами судебных споров как источник информации о контрагенте.

СПАРК создана агентством «Интерфакс» в 2004 году и содержит ряд системных списков, помогающих выявить компании с рисками:

реестр недобросовестных поставщиков;
список дисквалифицированных лиц;
список юрлиц, не предоставляющих налоговую отчетность более года;
список юрлиц, имеющих задолженность по уплате налогов.

Информация о вхождении компании в данные системные списки служит дополнительным фактором при оценке рисков. Согласно методике СПАРК, большинство компаний, не сдающих отчетность, уже имеют высокий индекс должной осмотрительности (ИДО). А включение организации в один из списков дополнительно сигнализирует о том, что компания «брошена». В случае, если компания входит в состав таких негативных списков, в ее карточке отображается данный факт, который свидетельствует о возможном факторе риска потенциально ненадежной организации.

Проверка контрагента с помощью негосударственных источников информации становится уже не желательным, а обязательным элементом проявления должной осмотрительности. Приведем примеры из арбитражной практики.

1. Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2020 № 10АП-1440/2020 по делу № А41-108989/2017: информация, полученная непосредственно от контрагентов и с использованием информационной системы «СПАРК», не характеризовала контрагентов как недобросовестных, ненадежных и нестабильных участников хозяйственных взаимоотношений.

2. Постановление ФАС МО от 28.01.2013 по делу № А40-62435/12‑116‑140: согласно полученной из СПАРК информации численность персонала организации составляла от 51 до 100 человек, кредитный риск — низкий, адрес регистрации не относился к адресам массовой регистрации, компания не являлась убыточной.

3. Постановление АС СКО от 09.09.2019 № Ф08-7548/2019 по делу № А18-1861/2018: анализ сведений из общедоступного ресурса «СПАРК» указывает на то, что контрагент обладал признаками недобросовестного налогоплательщика.

4. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.09.2018 № 11АП-12961/2018 по делу № А72-13818/2017: согласно информационно-поисковой базе данных «СПАРК-Интерфакс» контрагент на момент взаимоотношений с заявителем имел низкий уровень риска по ИДО.

5. Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.06.2020 № 16АП-186/2020 по делу № А15-4532/2018: согласно информационному ресурсу «СПАРК» контрагент имел высокой риск.

Локальный акт по проверке контрагентов

Факт наличия регламентированной процедуры отбора поставщиков и следования этой процедуре принимается судами как дополнительное доказательство добросовестности.

Например, суд при рассмотрении дела № А41-108989/2017 счел, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, поскольку применялась введенная приказами система проверки добросовестности контрагентов, отбор носил конкурсный характер, сохранились документальные подтверждения проведения соответствующей проверки в отношении спорных контрагентов.

Из материалов другого дела (Постановление АС ВСО от 24.03.2017 № Ф02-856/2017 по делу № А19-2223/2016) видно, что заключение сделок без соблюдения установленных внутренних процедур согласования и выбора контрагентов (документированные процедуры «Управление закупками») в числе прочих признаков фиктивности поставщика и сделки позволили налоговому органу наложить соответствующие санкции.

Аналогичным образом при вынесении решения суды приняли во внимание наличие регламента по отбору контрагентов (см. Постановление АС ЦО от 01.02.2018 № Ф10-5960/2017 по делу № А36-2336/2016), составление карты контрагента (см. Постановление АС УО от 28.06.2018 № Ф09-3173/18 по делу № А71-10166/2017).

Как показывает арбитражная практика, налаженная процедура отбора поставщиков не является избыточным проявлением должной осмотрительности. Это, скорее всего, становится данностью. При таких обстоятельствах крупным налогоплательщикам выгоднее создать программный продукт с базой данных по контрагентам. Прочим налогоплательщикам было бы неплохо иметь досье на основных поставщиков. Возможно, целесообразнее вести досье на контрагентов не в бумажном, а в электронном формате, с сохранением собранной информации в виде электронных копий, отсканированных изображений, скриншотов.

Личные контакты с контрагентами

Налогоплательщик не должен ограничиться только формальным получением документов от контрагента, ему следует удостовериться в личности и полномочиях лица, подписавшего договор, его деловой репутации, платежеспособности, наличии у него необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта.

Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.11.2016 № 09АП-54168/2016‑АК по делу № А40-112921/16 суд встал на сторону контролеров, поскольку личные контакты, переговоры между генеральным директором налогоплательщиком и должностными лицами спорных контрагентов отсутствовали. Налогоплательщик не смог указать, каким образом осуществлялось взаимодействие в рамках заключенных договоров с контрагентами, как и с кем из должностных лиц устанавливались контакты при поставке продукции, не назвал конкретных лиц, контролировавших процесс транспортировки товара, каким образом фактически осуществлялась грузоперевозка и на каких транспортных средствах.

Действующее налоговое законодательство довольно либерально в вопросах, касающихся налоговых вычетов. Если перейти с языка права на язык математики (понятно, где убыло, а где прибыло), то становится очевидной следующая ситуация. Благодаря всеобъемлющему электронному контролю конечный получатель налоговой выгоды контролерам известен. При этом пострадавшей стороной выступает бюджет, защита интересов которого — прямая обязанность фискалов.

Как долго государство будет наблюдать за потерей денег через разрывы в цепочке НДС? Рано или поздно наступит момент, когда только исключение контактов с фирмами-«однодневками», а не внушительные досье помогут компаниям предотвратить притязания налоговиков.