Операции с ценными бумагами как объект обложения ндс

Энциклопедия решений. Освобождение от НДС реализации ценных бумаг (октябрь 2023)

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг не подлежат обложению НДС. При реализации ценных бумаг организации не составляют счета-фактуры (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Для освобождения от НДС операций, связанных с обращением ценных бумаг, осуществляемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг, обязательно наличие соответствующей лицензии (п. 6 ст. 149 НК РФ, ст. 2 и п. 1 ст. 39 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Для использования льготы по НДС по операциям, связанных с реализацией ценных бумаг лицами, не являющимися профессиональными участниками рынка ценных бумаг, лицензия не требуется.

Минфин России в письме от 21.03.2011 N 03-02-07/1-79 разъясняет, что в целях исчисления НДС передача права собственности на вексель третьего лица, в том числе в обмен на товары (работы, услуги), признается реализацией векселя, освобождаемой от обложения НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. Такая же позиция высказана в постановлениях ФАС Поволжского округа от 20.12.2011 N А72-2252/2011, от 26.01.2007 N А57-16025/05-33, Одиннадцатого ААС от 22.08.2011 N А72-2252/2011. А вот в постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 N А65-14950/2010 судьи исходили из того, что передача организацией векселей третьего лица поставщику по договору в хозяйственных расчетах за поставленный товар вообще не является их реализацией в целях НДС (ст. 146 НК РФ), поскольку вексель в такой ситуации не является товаром.

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.

Информационный блок » Энциклопедия решений. Налоги и взносы » — это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере налогообложения

Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства

См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы

При подготовке «Энциклопедии решений. Налоги и взносы» использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, И. Олейник, В. Сергеевой, Д. Стрелковой, Е. Титовой, О. Ткач, Е. Хмельковой, О. Шпилевой и др.

Облагается ли НДС реализация ценных бумаг в РФ?

Ценная бумага представляет собой документ установленной формы с обязательным указанием реквизитов, удостоверяющий имущественные права и определяющий:

взаимоотношения между выдавшим (выпустившим) его лицом и собственником;
выполнение обязательств согласно условиям его выпуска;
возможность передачи прав иным лицам при предъявлении данного документа (ст. 142 ГК РФ).

К ценным бумагам, согласно ст. 142, 143 и 912 ГК РФ, относятся:

облигации;
векселя;
акции;
коносаменты;
чеки;
инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда;
закладные;
банковские сертификаты;
складские свидетельства и другие ценные бумаги, признанные таковыми в соответствии с законами о ценных бумагах.

Когда реализация ценных бумаг НДС не облагается

Согласно подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ на территории Российской Федерации реализация ценных бумаг НДС не облагается. Данная льгота предоставляется всем предприятиям, в т. ч. не являющимся профессиональными участниками рынка ценных бумаг. При этом согласно ст. 39 закона «О рынке ценных бумаг» от 22.04.1996 № 39-ФЗ лицензированию подлежит только профессиональная деятельность.

Что касается услуг, оказываемых на рынке ценных бумаг регистраторами, депозитариями, дилерами, брокерами, то в соответствии с подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ, данные операции не подлежат налогообложению (т. е. освобождаются от исчисления и уплаты НДС). Таким образом, выполнение договоров по осуществлению операций, относящихся к посреднической или агентской деятельности, независимо от вида ценных бумаг, обложению НДС не подлежит. К ним относятся операции:

по хранению ценных бумаг (учитывая операции по аренде ячеек для хранения);
депозитарному обслуживанию;
оформлению и регистрации сделок;
управлению пакетом ценных бумаг с учетом и выполнению функций инвестиционного консультанта;
ведению реестра акционеров;
начислению и выплате дивидендов и процентов по поручению.

Если наряду с продажей ценных бумаг вы осуществляете другие операции, облагаемые НДС, то вам нужно вести их раздельный учет. Помимо этого, нужно организовать раздельный учет «входного» НДС. О том, как это сделать, рассказали эксперты КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к КонсультантПлюс, получите его бесплатно на временной основе.

Когда НДС необходимо исчислить и уплатить в бюджет

НДС необходимо исчислить и уплатить в бюджет, если дело касается изготовления бланков ценных бумаг: заказав изготовление бланков ценных бумаг, предприятие оплачивает и стоимость заказа, и НДС.

Подлежит обложению НДС и полуфабрикат для изготовления бланков ценных бумаг, а также сами бланки, ввозимые на территорию России и на момент ввоза не удостоверяющие чьих-либо имущественных прав. В соответствии с положениями Гражданского кодекса РФ данные документы ценными бумагами не являются.

Итоги

Таким образом, реализация ценных бумаг на территории Российской Федерации НДС не облагается в случае осуществления предприятием операций за свой счет и от своего имени. Освобождены от обложения НДС также услуги, оказываемые на рынке ценных бумаг регистраторами, депозитариями, дилерами, брокерами, независимо от вида ценных бумаг.

Однако при оказании услуг по изготовлению, реализации и оформлении бланков ценных бумаг НДС необходимо исчислить и уплатить в бюджет.

Какие не облагаемые НДС товары закреплены в Налоговом кодексе, узнайте здесь.

Ценные сделки: особенности налогообложения

В настоящее время операции с ценными бумагами осуществляют не только крупные компании. Представители малого и среднего бизнеса также начинают активно использовать их в своей деятельности. Поэтому бухгалтеру нужно знать основные моменты налогообложения подобных сделок.

Акции

Ценные бумаги приобретают для различных целей: для перепродажи, в качестве оплаты за поставленный товар, для того, чтобы стать собственником стороннего бизнеса.

Основным нормативным актом, дающим понятия о ценных бумагах, является Закон от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».

Пожалуй, наиболее известные ценные бумаги — акции. Покупка акций — это приобретение доли в капитале компании-эмитента. Компания-приобретатель таким образом становится совладельцем компании, акции которой приобретает. Такая сделка сопровождается определенными действиями. Так, переход права собственности на акции удостоверяется в системе ведения реестра или депозитарии. В случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра данные права удостоверяются записями на лицевых счетах у держателя реестра и переходят к приобретателю с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя. По сути, приобретение акций похоже на покупку доли в обществе с ограниченной ответственностью.

В зависимости от условий договора услуги депозитария-регистратора оплачивает либо эмитент, либо приобретатель. Операции по приобретению ценных бумаг НДС не облагаются (п. 12 ст. 149 НК). Значит, НДС, уплаченный регистратору за совершение им регистрационных действий, также нельзя принять к вычету и, в соответствии с пунктом 2 статьи 170 кодекса, налог должен быть отнесен на затраты, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг.

Для целей налогообложения прибыли расход в виде оплаты стоимости услуг регистратора по открытию лицевого счета нового держателя является внереализационным расходом, связанным с приобретением ценных бумаг (подп. 4 п. 1 ст. 265 НК). Расходы же на перерегистрацию права собственности на ценные бумаги, в соответствии с пунктом 2 статьи 280 Налогового кодекса, формируют расходы на приобретение ценных бумаг, которые учитываются при определении налоговой базы по операциям с этими акциями при их выбытии. При продаже акций держатель может получить доход либо убыток в зависимости от котировок акций компании или в зависимости от конъюнктуры рынка компаний.

Теперь рассмотрим учет и налогообложение ценных бумаг, доходность которых можно предусмотреть при их выпуске эмитентом.

Облигации и векселя

В отличие от акций, которые приносят владельцу доход в зависимости от различных факторов, облигации приносят фиксированный доход или процент, который известен заранее. По сути, приобретение облигаций — это дача денег в долг эмитенту. При этом право получения дохода принадлежит тому, кто является владельцем облигации. Предъявив облигацию к оплате, владелец получает доход, с которого он должен уплатить налог на прибыль. Его ставка различна в зависимости от происхождения ценной бумаги. Так, налогообложение доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в подп. 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК) производится по ставке 15 процентов (подп. 1 п. 4 ст. 284 НК).

Главная особенность векселя состоит в том, что он имеет двойственную природу и при необходимости может быть как ценой бумагой, так и средством платежа. Возможность использования векселей в расчетах подтверждается письмом МНС от 25 февраля 1999 г. № 03-4-09/39, в котором указано, что вексель одновременно сочетает свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства.

Из-за неоднозначного толкования природы векселя у компаний нередко возникают споры с налоговыми органами, которые приходится разрешать в судебном порядке. Например, фирма рассчиталась с поставщиком банковским векселем. Инспекция решила, что эту сделку нужно квалифицировать как операцию по реализации ценных бумаг, и отказала компании в вычете по НДС. Судьи указали, что при оплате поставленного товара передача векселя третьего лица была частью операции по реализации товара, а именно его оплатой, и поддержали предприятие, признав решение ИФНС о лишении вычета неправомерным (постановление ФАС Московского округа от 1 ноября 2005 г. № КА-А40/10849-05).

Опционы

Помимо вышеперечисленных инструментов в нашу жизнь входят всё новые банковские продукты. Руководителям уже мало просто положить деньги на депозит под 8—11 процентов годовых. Одновременно они не готовы рисковать и вкладывать деньги в ПИФы, которые могут принести и 200 процентов за 3 года, а могут и «сгореть» одномоментно и безвозвратно, например при обвале сырьевого или ИТ-рынка. Всё чаще компании участвуют в покупке опционов, которые как ценная бумага не имеют точного налогового статуса.

Опционный контракт (опцион) — это сделка, в которой одна сторона (покупатель опциона) приобретает у другой стороны (продавца опциона) право купить или продать какое-то количество товара, ценных бумаг, имущественных прав, услуг, различных финансовых инструментов. За получение этого права покупатель платит продавцу премию. Впоследствии право на приобретение может быть использовано, и покупка базисного актива состоится в соответствии с условиями контракта. Либо покупатель отказывается от приобретения актива и выходит из контракта. В этом случае он теряет премию, уплаченную продавцу опциона.

Пример

ООО «Верона» заключило опционный контракт на приобретение права аренды 1000 кв. м площадей в строящемся торговом центре. За право арендовать после ввода объекта в эксплуатацию эти площади ООО «Верона» уплатило компании-заказчику торгового центра премию в размере 150 000 руб. Цена аренды по соглашению сторон определена в размере 10 000 руб. за кв. м.

Далее возможны следующие ситуации:

На момент ввода здания в эксплуатацию среднерыночные цены на аренду торговых площадей возросли до 12 000 руб. за кв. м. В этом случае ООО «Верона» заявляет о своем праве держателя опциона и арендует площади. Сумма премии остается у продавца опциона (компании-заказчика).
Предположим, рыночные цены на аренду упали до 8000 руб. за кв. м (либо изменились планы фирмы, и аренда в этом центре ей больше не интересна). В такой ситуации компания не использует приобретенный опцион и выходит из сделки. Премия при этом возвращению также не подлежит.

Сумма опционной премии, полученная организацией, включается в состав внереализационных доходов. Что касается затрат на уплату опционной премии, то они учитываются либо как внереализационные расходы, либо в составе расходов от реализации — в зависимости от того, к какой категории компания отнесла данную сделку.

Делим на категории

Опционная сделка может быть квалифицирована двояко: как операция с финансовым инструментом срочных сделок (ФИСС) либо как операция поставки предмета сделки с отсрочкой исполнения (письмо Минфина от 21 октября 2005 г. № 03-03-02/116). Критерии отнесения сделок к той или иной категории фирма должна закрепить в учетной политике. И если операция квалифицируется как сделка с отсрочкой исполнения, то и налогообложение осуществляется по общим правилам.

Определяется рыночная цена согласно положениям статьи 40 Налогового кодекса. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки или скидки. Доход формируется на основе договорной цены, которая определяется соглашением сторон. Указанная в договоре цена является существенным условием для определения дохода, формирующего налоговую базу. Условие о цене изменяется соглашением сторон. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен и принимается для целей налогообложения, если законом не установлено иное. Учитывая изложенное, в этом случае по сделкам на поставку товаров с отсрочкой исполнения применяется статья 40 кодекса на момент заключения сделки.

Если же сделка признается операцией с ФИСС, то налогообложение регламентируется статьями 301—305, 326, 327 кодекса. Налоговая база по ФИСС рассчитывается по принципу «доходы минус расходы» на основании налоговых регистров. Положениями статьи 305 Налогового кодекса предусмотрено, что при соблюдении условий, установленных данной статьей, в отношении финансовых инструментов срочных сделок для целей налогообложения рыночной ценой признается фактическая цена сделки на дату ее заключения.

Будет ли, к примеру, убыток от операций с ФИСС уменьшать базу по прибыли, зависит от того, обращаются или нет финансовые инструменты на организованном рынке. Обращающимися на рынке считаются ФИСС, порядок заключения, обращения и исполнения которых устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством, а информация о ценах сделки публикуется в СМИ. Убыток по обращающимся ФИСС уменьшает основную базу по прибыли. Что касается убытка по необращающимся на рынке финансовым инструментам срочных сделок, то он уменьшает только базу по этой категории сделок.

Если говорить о налогообложении этих сделок НДС, то сами операции с финансовыми инструментами срочных сделок этим налогом не облагаются (ст. 149 НК). Далее все зависит от характеристик поставляемого по контракту базисного актива.

НДС при операциях с ценными бумагами

При расчетах за товары (работы, услуги) векселем покупатель может передать продавцу собственный вексель либо вексель третьего лица. С правовой точки зрения в первом случае имеет место новация долга по оплате товара (работы, услуги) в заемное обязательство – вексель. Согласно ст. 414 НК РФ, новация представляет собой замену одного обязательства на другое по обоюдному согласию сторон. По сути своей новация – это переоформление одного долга в другой между теми же лицами.

Передача векселя третьего лица в оплату товара (работы, услуги) с правовой точки зрения может квалифицироваться двояко.

Если договор купли-продажи товара изначально предполагал денежную оплату, но в итоге был оплачен векселем третьего лица, то последний представляет собой отступное. Согласно ст. 409 НК РФ, по соглашению сторон обязательство может быть погашено путем передачи кредитору отступного в виде имущества, что и имеет место при расчетах за товар (работы, услуги) векселем третьего лица. Желательно при этом, чтобы стороны подписали акт или дополнительное соглашение, где было бы указано, что обязательства должника погашаются путем предоставления векселя с такими-то реквизитами.

Если же в договоре купли-продажи товара изначально в качестве способа оплаты был указан вексель третьего лица (что нередко бывает на практике), то такой договор, строго говоря, является не куплей-продажей, а меной (бартером). Ведь существенным условием договора купли-продажи является денежная оплата (п. 1 ст. 454 ГК РФ). К договорам мены, как известно, применяются меры контроля за ценами сделок, предусмотренные ст. 40 НК РФ.

Исходя из п. 2 ст. 167 НК РФ, оплатой для целей исчисления НДС признается любое исполнение встречного обязательства покупателя перед продавцом, «за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем-векселедателем собственного векселя».

Таким образом, если в оплату товара получен собственный вексель покупателя, то это еще не является оплатой для целей исчисления НДС. Как сказано в п. 4 ст. 167 НК РФ, «в случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем-векселедателем собственного векселя оплатой указанных товаров (работ, услуг) признается оплата покупателем-векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу».

В этой ситуации оплатой будет оплата собственного векселя покупателя или передача его по индоссаменту третьему лицу. Передача векселя по индоссаменту третьему лицу может быть только у продавца товаров (работ, услуг). Если он определяет выручку для целей исчисления НДС «по оплате», то моментом оплаты для него считается именно дата индоссамента в адрес третьего лица, а не оплата векселя этим третьим лицом, которая может быть получена значительно позже.

Что касается использования в расчетах векселя третьего лица, то здесь применяется п. 2 ст. 172 НК РФ, который гласит: «При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты.

При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю».

Таким образом, при оплате товаров (работ, услуг) векселем третьего лица НДС вычитается в сумме, определяемой «исходя из балансовой стоимости» такого векселя. Балансовая стоимость векселя представляет собой затраты на его приобретение (фактически уплаченные и начисленные), которые отражаются на счете 58 «Финансовые вложения».

Если же такой вексель третьего лица был получен налогоплательщиком в обмен на его собственный вексель, то размер вычета определяется «исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю».

В отношении расчетов за товары (работы, услуги) собственным векселем покупателя в п. 45 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ (утв. Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3–03/447) указано, что «налогоплательщик-покупатель, использующий в расчетах собственный вексель, то есть являющийся векселедателем, имеет право на вычет сумм налога только в момент оплаты им своего векселя денежными средствами его предъявителю как при наступлении срока платежа, обозначенного на векселе, так и при его досрочной оплате».

То есть вычет НДС в этом случае возможен только после оплаты собственного векселя денежными средствами.

По поводу расчетов векселями третьих лиц в п. 45 указанных Методических рекомендаций сказано, что «налогоплательщик-индоссант, использующий для расчетов вексель третьего лица, имеет право на вычет сумм налога в момент передачи векселя третьего лица по индоссаменту в оплату приобретенных им товаров (работ, услуг), но при условии, что указанный вексель покупателем-индоссантом ранее был получен в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги.

В этом случае сумма налога на балансе индоссанта принимается к вычету только в пределах стоимости приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) этим индоссантом своему покупателю, за которые ранее им был получен вексель.

Использование в расчетах за приобретаемые товары векселя третьего лица, полученного покупателем в обмен на собственные векселя до их оплаты, не дает покупателю права на предъявление к вычету сумм налога, поскольку отсутствует фактическая их оплата денежными средствами.

В случае когда для расчетов с продавцом за поставленные товары передается финансовый вексель, то есть вексель, который приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены денежные средства, то сумма налога на балансе покупателя, использующего его в расчетах, принимается к вычету только в пределах фактически перечисленных денежных средств».

Значит, по каждому векселю третьего лица налогоплательщик должен определить своего рода лимит НДС к вычету, который составляет не более 20/120 от денежной суммы, фактически уплаченной за этот вексель, или от стоимости товаров (работ, услуг), реально отгруженных (выполненных) в обмен на этот вексель.

Следует иметь в виду, что рекомендации МНС России в части расчетов векселями третьих лиц также не вполне соответствуют нормам НК РФ. Статья 172 НК РФ говорит о том, что НДС к вычету в этом случае определяется «исходя из балансовой стоимости» векселя.

Балансовая стоимость векселя третьего лица – это стоимость данной ценной бумаги, отраженная в бухгалтерской отчетности организации. Эта стоимость равна фактическим затратам на приобретение данного векселя, которые включают в себя его цену, согласованную сторонами, и накладные расходы, связанные с приобретением.

Специфика бухгалтерского учета по счету 58 «Финансовые вложения» такова, что в случае если право собственности на вексель перешло (сделан индоссамент), то по дебету данного счета отражаются все расходы на приобретение ценной бумаги, включая как реально произведенные, так и начисленные.

Неденежные расчеты и Постановление КС РФ от 20 февраля 2001 г. №3-П

Суть дела состояла в том, что ЗАО «Востокнефтересурс» приобрело нефтепродукты на НПЗ в г. Комсомольске-на-Амуре и рассчиталось с заводом путем взаимозачета встречных долгов. Налоговые органы отказали ЗАО «Востокнефтересурс» в зачете НДС по этой покупке, ссылаясь на то, что ст. 7 старого Закона о НДС (действовавшего до 2001 г.) не допускала иные формы уплаты НДС, кроме денежной.

Проиграв арбитражные споры в судах всех инстанций, налогоплательщик обратился с жалобой в Конституционный Суд РФ на «двусмысленность и неопределенность» ст. 7 Закона о НДС. Двусмысленность и неопределенность состояла в том, что в трактовке налоговых органов получалось, что Закон о НДС ограничивает права граждан и организаций по свободному выбору формы расчетов по договорам.

Позиция Конституционного Суда по данному вопросу была выражена в Постановлении КС РФ от 20 февраля 2001 г. №3-П и свелась к следующему.