Прощенный заем от учредителя включайте в доходы: новая позиция Минфина
Помощь, полученная от учредителя, который владеет не менее 50% уставного капитала, в доходы не включается. Это относится к безвозмездно переданным деньгам, имуществу и с прошлого года — имущественным правам. Раньше к безвозмездно переданному имуществу относили и заем, полученный фирмой от своего учредителя, а затем прощенный.
Чью помощь не включают в доходы
С 1 января 2020 года подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, которым все пользуются при освобождении от налога на прибыль безвозмездной помощи учредителей, действует в редакции Федерального закона от 23 ноября 2020 г. № 374-ФЗ.
Не учитываются в доходах деньги, имущество и с прошлого года — имущественные права, которые безвозмездно получили от учредителей.
Вот категории дарителей, помощь которых можно не учитывать в доходах:
- материнская компания, которая прямо или косвенно владеет 50% или более уставного капитала вашей компании;
- дочерняя компания, если вы владеете прямо или косвенно 50% или более ее уставного капитала;
- физлицо, которое прямо или косвенно владеет 50% или более уставного капитала вашей компании.
Есть еще одно условие, о котором вы знаете. Полученные в качестве помощи блага нельзя в течение года передавать третьим лицам, иначе придется включить их стоимость в доходы.
Прощенный заем от учредителя — в доходы
На основании подпункта 11 пункта 1 ст. 251 НК РФ в налоговой базе по прибыли прощенный долг учредителю относили к безвозмездно полученному имуществу и разрешали не учитывать в доходах. Конечно, если у учредителя была «нужная» доля — 50% и более (см., к примеру, письмо Минфина от 14 декабря 2015 г. № 03-03-07/72930).
Во внереализационных доходах учитывают суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ). Это правило применяли и при списании кредиторки на основании соглашения о прощении долга (см. письма Минфина от 7 марта 2019 г. № 03-03-06/1/14970, от 12 сентября 2017 г. № 03-03-06/1/58668).
В недавнем прошлом Минфин считал исключением из этого правила стоимость имущества, имущественных прав, полученных от учредителя с долей не менее 50%. Прощенный долг относили к безвозмездно полученному имуществу и в доходах его можно было не учитывать (см. , к примеру, письмо Минфина от 14 декабря 2015 г. № 03-03-07/72930).
Но прощение долга не может рассматриваться как безвозмездно полученное имущество. Так считает ВАС (см. определение от 21 марта 2014 г. № ВАС-2494/14).
Прощение долга — одно из оснований прекращения обязательств. Как дарение, предусмотренное статьей 415 НК РФ, оно безусловно квалифицироваться не может.
Поэтому сумму прощенного долга от учредителя, даже с долей 100%, нужно учесть в качестве внереализационного дохода. Об этом написал Минфин в письме от 8 июня 2021 г. № 03-03-06/1/44932. Не забудьте учесть это при подготовке отчета за 2021 год, если у вас была такая же ситуация с прощением долга учредителя.
Прощение долга по займу учредителем организации связи
Обязана ли организация связи включить в состав доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, задолженность в виде основного долга по договору займа, заключенному с учредителем, и начисленные по нему проценты, если стороны заключают соглашение о прощении долга?
Прощение долга или дарение?
Прощение долга – одно из предусмотренных Гражданским кодексом оснований прекращения обязательств. Согласно ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается путем освобождения кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Обязательство считается прекращенным с момента получения должником уведомления кредитора о прощении долга, если должник в разумный срок не направит кредитору возражений против прощения долга.
При прощении долга существует риск признания совершенных действий дарением, а, как известно, дарение между коммерческими организациями находится под запретом (исключение касается только обычных подарков, стоимость которых не превышает 3 000 руб.). В соответствии с п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно:
либо передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность, имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу;
либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Договор не признается дарением при наличии встречной передачи вещи, права либо встречного обязательства.
Согласно рекомендации, выработанной Президиумом ВАС, отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (п. 3 Информационного письма от 21.12.2005 № 104). (Ведь квалифицирующим признаком дарения является его безвозмездность, а гражданское законодательство исходит из презумпции возмездности договора – п. 3 ст. 423 ГК РФ.) Об отсутствии намерения кредитора одарить должника может свидетельствовать, в частности, взаимосвязь между прощением долга и получением кредитором имущественной выгоды по какому-либо обязательству между теми же лицами. Пример такой взаимосвязи – заимодавец освобождает заемщика от уплаты процентов за пользование денежными средствами и неустойки, возникшей из-за несвоевременного возврата суммы займа, при немедленном возврате заемщиком суммы займа (п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 20.12.2005 № 97). Еще один пример – предпринимались действия по взысканию задолженности в судебном порядке, прощение долга явилось одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере (Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99).
Правило о взаимосвязи не работает для основного и дочернего обществ, так как отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.12.2012 № 8989/12 по делу № А28-5775/2011-223/12). Поэтому, если юридическое лицо прощает долг по займу (не только проценты, но и сумму основного долга) организации, учредителем которой оно является, данное действие не квалифицируется как дарение.
Роль учредителя в налогообложении прощенного основного долга
При получении суммы займа у заемщика не возникают налогооблагаемые доходы на основании пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ. (При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа, иных аналогичных средств или иного имущества независимо от способа оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам.) Однако в момент прекращения обязательства налогоплательщика перед организацией-кредитором путем прощения долга у такого налогоплательщика возникает экономическая выгода в виде экономии на расходах по погашению задолженности.
Средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, рассматриваются Минфином в качестве безвозмездно полученных (Письмо от 14.12.2015 № 03-03-07/72930).
Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Такое определение в целях применения гл. 25 НК РФ приведено в п. 2 ст. 248 НК РФ.
В силу п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами. На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не относятся к налогооблагаемым доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации и на день передачи имущества получающая организация владеет на праве собственности указанным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде);
от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
В связи с этим, если заимодавец подпадает под одно из указанных описаний (например, является организацией-учредителем с долей участия в УК более 50 %), при прощении основного долга по договору займа у заемщика не возникает налогооблагаемого дохода (пример – Постановление АС ЦО от 27.01.2015 № Ф10-4686/2014 по делу № А23-1634/2014). Подчеркнем, речь идет об основном долге, полученном в виде денежных средств, так как налогообложению не подлежит только безвозмездная передача имущества от соответствующего лица – Письмо Минфина РФ от 18.04.2016 № 03-03-06/1/22282, Постановление АС СКО от 11.09.2015 № Ф08-6439/2015 по делу № А53-22125/2014. В отношении прощения долга в части уплаты процентов это правило не работает, так как не выполняется условие о получении имущества (подробнее рассмотрим ниже).
Если размер вклада (доли) не превышает 50 % УК, сумма прощенного основного долга учитывается заемщиком в составе внереализационных доходов (Письмо Минфина РФ от 25.08.2014 № 03-03-06/1/42281). Датой признания дохода является день подписания сторонами соглашения о прощении долга (это может быть и дата утверждения мирового соглашения арбитражным судом (см. Постановление АС МО от 04.04.2018 № Ф05-3906/2015 по делу № А40-93044/2014) или день получения уведомления заимодавца о прощении долга (если у заемщика нет возражений против прощения долга).
Прощение долга ради увеличения чистых активов
Следует отметить, что до 01.01.2018 можно было также не учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумму прощенного основного долга по займу, если учредителем принималось решение о прекращении долгового обязательства хозяйственного общества путем прощения долга в целях увеличения чистых активов организации. Основанием для этого был пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которому не признавались налогооблагаемыми доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, переданные хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Причем данное правило распространялось также на случаи:
увеличения чистых активов с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение происходило согласно положениям, предусмотренным законодательством РФ, или положениям учредительных документов хозяйственного общества или товарищества либо вследствие волеизъявления акционера или участника;
восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками дивидендов либо части распределенной прибыли.
В связи с этим в отношении ранее предоставленной суммы займа, впоследствии прощенной акционером в целях увеличения чистых активов хозяйственного общества, было возможно применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ (см. письма Минфина РФ от 18.03.2016 № 03-03-06/1/15079, от 25.06.2014 № 03-03-06/1/30267). Причем важно, чтобы учредитель являлся акционером или участником организации на дату заключения соглашения о прощении долга по договору займа в целях увеличения чистых активов (Письмо Минфина РФ от 24.02.2015 № 03-11-06/2/9035, Постановление АС СКО от 30.11.2017 № Ф08-8969/2017 по делу № А32-46117/2016).
Теперь на основании пп. 3.4 в редакции Федерального закона от 30.09.2017 № 286-ФЗ к необлагаемым доходам относятся доходы в виде невостребованных участниками хозяйственного общества или товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли общества или товарищества, восстановленных в составе нераспределенной прибыли.
В то же время в п. 1 ст. 251 НК РФ появился такой вид налогооблагаемого дохода, как имущество, имущественные права или неимущественные права в размере их денежной оценки, которые получены в качестве вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ (пп. 3.7).
Согласно п. 1 ст. 66.1 ГК РФ вкладом участника хозяйственного товарищества или общества в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли (акции) в уставных (складочных) капиталах других хозяйственных товариществ и обществ, государственные и муниципальные облигации. Таким вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.
Как результат, если учредителем принято решение о внесении вклада в имущество организации путем прощения основного долга по договору займа, то в этом случае вполне можно рассуждать об отсутствии налогооблагаемого дохода, при условии что именно учредитель выступал в качестве заимодавца.
Налоговый учет прощенных процентов
Что касается задолженности в виде суммы процентов по займу, списываемой путем прощения долга, то на основании п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ данные суммы подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника. Согласно указанной норме в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных пп. 21 и 21.1 п. 1 ст. 251 НК РФ (не наши случаи).
Причем задолженность в виде процентов не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, поэтому отсутствуют основания для применения в отношении них положений пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. То же самое касается возможности применения пп. 3.4 (в прежней редакции) и пп. 3.7.
Озвученного мнения придерживаются не только финансисты (см. также Письмо от 12.09.2017 № 03-03-06/1/58668), но и судьи.
Судебный акт
Выводы судей
Постановление АС ЗСО от 09.08.2016 № Ф04-3262/2016 по делу № А27-12992/2015, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 29.11.2016 № 304-КГ16-15623
Постановление АС ЗСО от 12.05.2017 № Ф04-3262/2016 по делу № А27-12992/2015
Задолженность в виде суммы процентов по займу, списанная путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику (проценты начислялись налогоплательщиком, а не передавались учредителем). Следовательно, указанная сумма процентов на основании п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов
Постановление АС ЦО от 06.02.2018 № Ф10-6189/2017 по делу № А23-7374/2016, в передаче которого в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ отказано Определением ВС РФ от 05.06.2018 № 310-КГ18-6314
Начисляя проценты на сумму займа, полученного от компании, имеющей в уставном капитале общества долю в размере, превышающем 50 %, общество не производило фактическую выплату данных сумм участнику. Произведенные начисления процентов были учтены обществом в составе расходов по налогу на прибыль организаций. Прощая обществу задолженность по процентам, в целях применения пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ участник обязан был осуществить фактическую передачу обществу денежной суммы в размере прощенной задолженности. Следовательно, общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль в результате неправомерного исключения из состава доходов суммы процентов по долговым обязательствам, прощенных обществу кредитором – единственным учредителем компании
Если доля участия учредителя, предоставившего организации связи заем, составляет более 50 % уставного капитала, то при прощении основного долга по договору займа у организации не возникает налогооблагаемый доход. То же самое касается ситуации, когда принимается решение о внесении вклада в имущество организации путем прощения основного долга по договору займа. Если учредитель обладает долей участия в УК организации, не превышающей 50 %, и не принято решение о внесении вклада, у организации связи возникает налогооблагаемый доход в виде суммы прощенного основного долга. Кроме того, при любом раскладе образуется доход в виде суммы процентов, начисленных по договору займа на момент прощения долга (если уплата таковых также прощается).
Прощение долга путем внесения вклада в имущество ООО: что с налогом на прибыль?
Организация получила заем от иностранного учредителя, доля которого составляет 49% в ее уставном капитале. С целью увеличения чистых активов компании учредитель планирует простить ей долг путем вклада суммы основного долга и процентов в добавочный капитал. Должна ли российская компания платить налог на прибыль с суммы прощенного долга и процентов по договору займа? Разобраться в вопросе помогут разъяснения Минфина.
Особенности оказания учредителем ООО помощи своей организации
Учредители могут оказать помощь своей организации, внося дополнительные вклады в ее уставный капитал, предоставляя займы и имущество в безвозмездное пользование, прощая долги. Вкладом участника ООО в его имущество могут быть денежные средства, вещи, доли, акции в уставных капиталах других обществ, государственные и муниципальные облигации.
Вкладом также могут быть подлежащие денежной оценке исключительные, иные интеллектуальные права и права по лицензионным договорам, если иное не установлено законом.
Прощение участником ООО долга по займу с целью увеличения чистых активов было безналоговым до 2018 года. Это следовало из прежней редакции подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.
В тот период в случаях, когда ООО прощали долг перед участником, дохода, облагаемого налогом на прибыль, у него не возникало. Такого подхода придерживался Минфин (письмо Минфина от 18.03.2016 № 03-03-06/1/15079).
В настоящее время вопрос включения помощи от участников, полученной в качестве вклада в имущество ООО, урегулирован другой нормой Налогового кодекса: подпунктом 3.7 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.
Она дает право не включать в доходы помощь от участников, полученную в качестве вклада в имущество ООО, если этот вклад был внесен в порядке, установленном статьей 66.1 Гражданского кодекса и статьей 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью». Это подтверждают и чиновники Минфина (письмо от 19.04.2021 г. № 03-03-06/1/29226).
Однако при этом возможность внесения вклада в имущество ООО путем прощения долга названными законами прямо не предусмотрена.
Учредитель прощает долг организации: что с налогом на прибыль
Вывод, к которому пришли чиновники, рассматривая сложившуюся ситуацию, сделан не в пользу организации.
В Минфине напомнили о других нормах Налогового кодекса, которые могут быть применимы в данном случае. В частности, о том, что суммы кредиторской задолженности, которые списаны в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами организации (п. 18 ст. 250 Налогового кодекса).
При прощении долга обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.
Поэтому, списывая кредиторский долг на основании соглашения о прощении долга, должник должен отразить в составе внереализационных доходов суммы этой задолженности. К такому выводу пришли чиновники Минфина в письме от 19.04.2021 г. № 03-03-06/1/29226.
Учредитель прощает займ своей организации как оформить
Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, полученных российской организацией безвозмездно от организации или физического лица, доля которых в уставном капитале получающей организации составляет не менее 50 процентов.
В письме от 08.06.2022 № 03-03-07/54270 Минфин России указал, что в соответствии с Гражданским кодексом при прощении долга учредитель освобождает организацию от долгового обязательства, которое у нее возникло при получении от него имущества. Следовательно, при проведении этой процедуры (прощении долга) происходит прекращение обязательства, а не передача имущества. Учитывая это, при прощении долга учредителем пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется и стоимость полученного имущества (по которому прощен долг) организации необходимо включить в состав внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли на основании п. 8 ст. 250 НК РФ. Ранее Минфин России высказывал аналогичную позицию (письмо от 14.05.2021 № 03-03-06/1/36775).
Следует отметить, что суды придерживаются иного мнения. Так, в п. 3 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 отмечено следующее. Если учредитель, владеющий 100 процентами доли общества, прощает ему долг, происходит сбережение денежных средств, которое можно приравнять к их получению. Однако полученный таким образом доход не учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Не пропускайте последние новости — подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта: