Демонтаж и списание основного средства
В результате инвентаризации ваша фирма выявила основное средство, которое испорчено, морально устарело или физически изношено. Как правило, продать такой объект невозможно. Тогда его демонтируют и списывают с учета. Разберемся, как провести и задокументировать эту операцию, составить проводки, отразить в отчете о финансовых результатах, начислить налоги, в том числе выбрать приемлемую для вас позицию с восстановлением НДС.
Основные средства, участвующие в процессе производства, постепенно утрачивают свои первоначальные характеристики. Под физическим износом понимается ухудшение
технико-экономических и социальных характеристик объекта под воздействием процесса труда (интенсивности, особенностей технологии использования, количества и качества ремонта, уровня агрессивности внешней среды и т. д.). Моральный износ (обесценивание) проявляется в том, что основное средство по своей конструкции, производительности, экономичности перестает соответствовать требованиям для выпуска продукции необходимого качества.
Вследствие физического или морального износа основного средства наступает
его неспособность приносить экономическую выгоду, а это уже является основанием
для его списания.
Составление документации при выбытии объектов
Для установления физического и морального износа и того, возможно ли восстановление объекта, будет ли оно эффективным и насколько целесообразно его дальнейшее использование, приказом руководителя организации создается комиссия. В дальнейшем она дает свое заключение и составляет документацию при выбытии объектов.
В состав комиссии входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. Для участия в работе комиссии можно приглашать сторонних специалистов
(п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. № 91н, далее – Методические указания).
Комиссия должна (п. 78 Методических указаний):
- осмотреть объект основных средств, подлежащий списанию, с использованием необходимой технической документации и данных бухгалтерского учета;
- выявить лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, внести предложений о привлечении этих лиц к ответственности;
- составить заключения на списание объекта основных средств.
Приказ о создании комиссии может выглядеть так.
Комиссия также решает, возможно ли дальше использовать отдельные узлы, детали, материалы, полученные при демонтаже выбывающего объекта (например, для текущего ремонта рабочего оборудования или на продажу), оценивает по количеству и по стоимости, исходя из рыночных цен, а также обеспечивает сохранность.
После принятия решения о списании объекта комиссия составляет заключение. Типовой формы для него нет. Поэтому можете разработать шаблон документа самостоятельно. Главное, чтобы в бланке были все необходимые реквизиты первичного документа. Утверждает форму руководитель приказом к учетной политике (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008).
Пример заключения ликвидационной комиссии.
Следующий шаг: руководитель организации издает приказ о ликвидации основного средства. Типовой формы документа нет, можно воспользоваться образцом.
После заключения комиссии и приказа руководителя надо составить акт о списании имущества. Можно использовать акт по типовой форме № ОС-4 (для автомобилей – № ОС-4а)
или самостоятельно разработанную форму. Во втором случае необходимо, чтобы в документе
были все необходимые реквизиты.
Как и любые другие первичные документы, которые используют в организации, выбранную форму утверждает приказом руководитель.
На основании актов о списании сделайте отметки о выбытии основных средств в инвентарных карточках, книгах, которые используете для учета хранения и движения основных средств. Так предусмотрено в пункте 80 Методических указаний. Как правило, применяют типовые бланки: инвентарную карточку по форме № ОС-6 (при учете имущества обособленно) или карточку по форме № ОС-6а (когда основные средства учитывают в составе групп объектов). Малые предприятия используют инвентарную книгу по форме № ОС-6б.
При демонтаже основного средства можно получить отдельные материалы, узлы и агрегаты, годные к использованию. Такое имущество надо оприходовать (п. 57 Методических указаний). Чтобы оформить поступление объектов, полученных при разборке основных средств, можно использовать типовую форму № М-35.
Как отразить демонтаж в бухгалтерском учете
При ликвидации ОС в результате демонтажа возникают как доходы, так и расходы. Рассмотрим, как отразить их в бухгалтерском учете.
Списание объекта
Сам объект спишите со счета 01. Отразите также все расходы, связанные с ликвидацией имущества. Со следующего за ликвидацией месяца прекратите начислять амортизацию
(п. 22 ПБУ 6/01).
Если срок полезного использования еще не истек, при ликвидации ОС его остаточную стоимость списывают на прочие расходы. Сделайте это в том периоде, когда составили ликвидационный акт и соблюли все необходимые формальности. Это следует из пункта 29 ПБУ 6/01 и пункта 11 ПБУ 10/99.
При списании остаточной стоимости проводки такие:
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;
ДЕБЕТ 01 субсчет «Выбытие основных средств» КРЕДИТ 01
— отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 01 субсчет «Выбытие основных средств»
— списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).
Если остаточную стоимость списывают опционально, то без расходов на разборку и демонтаж
не обойтись.
Указанные траты отразите в составе прочих расходов того периода, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01, п. 11 ПБУ 10/99).
От того, кто проводит ликвидацию основного средства, зависит и оформление проводками затрат на эти работы. Возможны три варианта.
Вариант 1. Ликвидацию проводит специальное подразделение организации. Например, ремонтная служба. Тогда проводки такие:
ДЕБЕТ 23 КРЕДИТ 70 (68, 69. )
— отражены расходы на ликвидацию основного средства;
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 23
— списаны расходы на ликвидацию основного средства.
Вариант 2. В организации нет специального подразделения, ликвидацию проводите без привлечения сторонних подрядчиков. Поэтому при списании расходов на ликвидацию основного средства в учете делайте проводку:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 70 (69, 68, 10. )
— учтены расходы на ликвидацию основного средства.
Вариант 3. Ликвидирует основное средство привлеченный подрядчик. Расходы, связанные с оплатой его услуг, отразите проводкой:
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
— учтены расходы на ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
— учтен НДС, предъявленный подрядчиком, проводившим ликвидацию основного средства.
Учет материалов, полученных при демонтаже
А что делать с оставшимися материалами, например, вполне исправными запчастями и металлоломом? Все эти вещи приходуют по рыночной цене. В дальнейшем материалы можно использовать в производстве или реализовать.
Для поступления материалов при демонтаже ОС проводка такая:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91-1
— оприходованы материалы, полученные при ликвидации основного средства.
Реализацию материалов (лома) в бухучете отражают как прочие доходы. Себестоимость реализованных МПЗ списывают на прочие расходы. Проводки такие:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
— отражена выручка от реализации материалов (лома);
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 10
— списана себестоимость материалов (лома).
Отчет о финансовых результатах и пояснения
В отчете о финансовых результатах списанную остаточную стоимость демонтированного ОС указывают по строке 2350 «Прочие расходы».
Кроме того, ее отражают в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах в разделе «Основные средства» по столбцу 6 «Выбыло объектов».
Другие затраты, связанные с ликвидацией основного средства (например, на его демонтаж, разборку и т. п.) также указывают по строке 2350 «Прочие расходы» Отчета о финансовых результатах.
После разборки или демонтажа оборудования могут остаться ценности (детали, узлы, агрегаты), которые можно использовать в производстве. Бухгалтер должен оприходовать их по рыночной стоимости (цене возможной реализации). Это правило применяют как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Сумму таких доходов указывают по строке 2340 «Прочие доходы» отчета о финансовых результатах.
Как учесть демонтаж при расчете налогов
Если вы демонтировали ОС, это имеет свои налоговые последствия.
Налог на прибыль
При расчете налога на прибыль расходы на ликвидацию основных средств учитывайте в составе внереализационных расходов. Это касается как остаточной стоимости демонтируемого ОС, так и расходов в связи с ликвидацией имущества. Основание – подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.
При методе начисления расходы учтите в том периоде, в котором был подписан акт о выполнении работ по ликвидации основного средства. Это следует из подпункта 3 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса РФ.
При кассовом методе расходы на ликвидацию отразите по мере их оплаты при наличии акта о выполнении работ по ликвидации (п. 3 ст. 273 НК РФ). Как при методе начисления, так и при кассовом методе недоначисленную амортизацию списывают на дату оформления акта о списании основного средства.
Если после демонтажа будут оприходованы оставшиеся детали или материалы, то их стоимость отразите в составе внереализационных доходов на основании пункта 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Показать доход надо независимо от того, будете полученное имущество в дальнейшем использовать в деятельности, направленной на получение доходов, или нет (письмо Минфина России от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58).
При методе начисления датой получения дохода будет считаться дата подписания акта о ликвидации основного средства (подп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ). Если применяете кассовый метод, отражайте доходы в виде стоимости сырья или материалов, полученных после ликвидации основного средства, на дату их оприходования в бухучете (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Стоимость, по которой сырье, материалы и т. п. отражают в налоговом учете, определяйте с учетом рыночных цен. В налоговом учете это будет внереализационный доход.
При отпуске материалов в производство или последующей реализации отразите их стоимость соответственно в составе материальных расходов или расходов от реализации. При этом стоимость, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, определите как сумму, которая ранее была учтена в составе доходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).
Спецрежимы
Для фирм и предпринимателей на УСН с объектом «доходы» демонтаж основных средств никак не влияет на сумму единого налога (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Упрощенцы с объектом «доходы минус расходы» могут списать при налогообложении расходы на демонтаж ОС как своими силами, так и с участием подрядчика (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
На сумму ЕНВД демонтаж основных средств не влияет, потому что базой по единому налогу является вмененный доход (ст. 346.29 НК РФ).
Восстанавливать ли НДС?
Если подрядчик, который проводил демонтаж, является плательщиком НСД, то сумму предъявленного им налога можно принять к вычету по общим правилам в силу прямой нормы – пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ.
Однако чиновники считают, что у компании в связи с «досрочным» выводом ОС из эксплуатации появляется обязанность по НДС: если срок полезного использования объекта не истек, плательщик должен восстановить сумму входного НДС, приходящуюся на остаточную стоимость ОС. На это указывал Минфин России в относительно свежем письме от 17.02.2016
№ 03-07-11/8736. Поскольку ОС больше не используется в облагаемых НДС операциях –
права на вычет нет.
Если бухгалтер решит следовать этому указанию, он составит проводки:
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 19
— включена в прочие расходы сумма входного НДС по услугам подрядчика;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— восстановлена сумма НДС по недоамортизированной части стоимости основного средства, подвергшегося демонтажу.
С требованием восстанавливать НДС с остаточной стоимости ОС можно и не согласиться. Закрытый перечень оснований, по которым надо восстанавливать НДС (п. 3 ст. 170 НК РФ)
не предусматривает такого основания, как вывод ОС из эксплуатации.
Данный вывод есть в прошлогодних письмах ФНС России от 17.06.2015 № ГД-4-3/10451
и от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627. В обоих документах налоговая служба опирается на позицию
решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06 и на письмо Минфина России от 07.11.2013
№ 03-01-13/01/47571.
Списание ОС и учет материалов, извлеченных в результате ликвидации в 1С
Начиная с релиза 3.0.97 в программе 1С автоматизирован учет материалов, полученных от ликвидации ОС. Вы узнаете, как отразить списание ОС, затраты на демонтаж и утилизацию, оприходование полученных в результате ликвидации материальных ценностей.
Нормативное регулирование
Объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета (п. 40, 42, 44 ФСБУ 6/2020).
В БУ:
- в момент списания ОС доход не образуется, т. к. нет поступления новых активов, следовательно, нет экономических выгод (Рекомендация БМЦ Р-63/2015-КпР);
- доход отражается в момент реализации запасов, полученных от ликвидации ОС (ПБУ 9/99);
- финансовый результат от выбытия ОС отражается свернуто в составе прибыли (убытка) текущего периода (п. 44 ФСБУ 6/2020) как разница между:
- расходами — балансовой стоимостью списываемого объекта ОС и затратами на выбытие
и - доходами — стоимостью ТМЦ, полученных от выбытия объекта.
Фактическая стоимость запасов, полученных от выбытия (разбора) ОС, — наименьшая из величин (п. 16 ФСБУ 5/2019):
- стоимость аналогичных запасов в организации,
- стоимость выбывающих ОС и затрат от демонтажа.
Матценности, остающиеся от выбытия ОС, которые планируется продать, классифицируются не как запасы, а как долгосрочные активы к продаже (ДАП). Их оценка осуществляется по правилам, указанным в п. 10.2 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности».
В НУ стоимость активов, полученных при ликвидации ОС, учитывается во внереализационных доходах по рыночной стоимости (п. 8, 13 ст. 250 НК РФ, ст. 105.3 НК РФ).
Учет в 1С
В 1С реализована методика отражения затрат по демонтажу на счете 01.09 «Выбытие основных средств», что позволяет в соответствии с законодательством:
- учесть затраты на демонтаж — при дальнейшем списании ОС в прочие расходы;
- определить стоимость извлеченных материалов — в соответствии с п. 16 ФСБУ 5/2019;
- показать финансовый результат от списания демонтированного ОС — свернуто в (п. 44 ФСБУ 6/2020):
- стр. 2340 «Прочие доходы»
или - стр. 2350 «Прочие расходы».
- первоначальная стоимость — 300 тыс. руб.;
- СПИ — 60 мес.;
- амортизация — 120 тыс. руб.;
- остаточная стоимость — 180 тыс. руб.
Отражение расходов на демонтаж
- в прочих расходах текущего периода;
- за счет оценочного обязательства при его наличии.
- в составе внереализационных расходов.
Работы по демонтажу ОС отразите документом Поступление услуг (акт, УПД) в разделе Покупки .
Укажите по ссылке Счета учета :
- Счет затрат — 01.09 «Выбытие основных средств»;
- Основные средства — ликвидируемое ОС, выбрать из одноименного справочника;
- Счет затрат (НУ) — 91.02 «Прочие расходы»;
- Прочие доходы и расходы — статья с видом Ликвидация основных средств;
- Реализуемые активы — ликвидируемое ОС, выбрать из справочника Основные средства.
Проводки по документу
Документ формирует проводки:
- Дт 01.09 Кт 76.09 — стоимость затрат на демонтаж отнесена на счет выбытия ОС в БУ;
- Дт 91.02 Кт 76.09 — стоимость затрат на демонтаж учтена во внереализационных расходах в НУ.
Списание ОС
Оформите документ Списание ОС в разделе ОС и НМА .
Документ заполните с учетом особенностей:
- в шапке документа установите флажок Остались материалы после списания ОС ;
- в графе Оставшиеся материалы укажите наименование, количество, цену и счет учета материалов.
По кнопке Печать формируется Справка-расчет стоимости оставшихся материалов при списании основного средства, в которой рассчитывается:
- стоимость запасов в соответствии с п. 16 ФСБУ 5/2019 — автоматически выбирается наименышая из величин: указанная стоимость запасов и балансовая стоимость ОС с расходами на демонтаж (в нашем примере 9 000 руб. — указанная стоимость запасов меньше);
- определяется финансовый результат от выбытия с учетом затрат по демонтажу и стоимости извлеченных материалов (в нашем примере убыток составляет 180 000 (остат. cтоимость) – 5 000 (амортизация) + 6 000 (затраты на демонтаж) – 9 000 (извлеченные запасы) = 172 000 руб.
Проводки по документу
- Дт 20.01 Кт 02.01 — начисление амортизации в месяце выбытия ОС;
- Дт 02.01 Кт 01.09 — списание накопленной амортизации для определения остаточной стоимости;
- Дт 01.09 Кт 01.01 — списание первоначальной стоимости для определения остаточной стоимости;
- Дт 10.05 Кт 01.09 — учет извлеченных при выбытии ОС материалов;
- Дт 91.02 Кт 01.09 — признание финансового результата от списания ОС в БУ и НУ;
- Дт 01.09 Кт 91.01 — учет стоимости извлеченных материалов во внереализационных доходах в НУ.
См. также:
Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательстваПомогла статья?
Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно
Похожие публикации
-
Документ Типовая операция — незаслуженно обделенный вниманием инструмент в программе 1С..Факторинг — очень удобный вариант для продавца, которому нужно срочно..
(5 оценок, среднее: 5,00 из 5)
Точка пересечения стандартов
Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 «Основные средства» станет обязательным к применению – начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Но расхождения его норм с ФСБУ 5/2019 и ПБУ 16/02 ставят неожиданные вопросы: по какой стоимости оценивать ценности, остающиеся от ликвидации основных средств? может ли в результате ликвидации основных средств сформироваться финансовый результат?
Сделаем сначала небольшой экскурс в историю этих вопросов, облегчающий понимание сути проблемы.
Доходы при ликвидации
Приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» (далее – Приказ 186н) содержал в том числе две не очень-то замеченные бухгалтерами новации.
В пункте 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее – Приказ 34н), из формулировки «Материальные ценности, остающиеся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации» были исключены слова «и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации» (подп. 9б п. 1 Приказа 186н).
В пункте 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, в формулировке «Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, пригодные для ремонта других объектов основных средств, а также другие материалы приходуются по текущей рыночной стоимости по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов» слова «по дебету счета учета материалов в корреспонденции с кредитом счета учета прибылей и убытков в качестве операционных доходов» были заменены словами «на дату списания объектов основных средств» (подп. 13 п. 7 Приказа 186н).
Таким образом, в обоих случаях было исключено указание на бухгалтерскую запись Дебет 10, 41 Кредит 91, то есть на возможность появления доходов при ликвидации основных средств.
Оценка по рыночной стоимости
Но при этом оставалась оценка остающихся при ликвидации основных средств ценностей по рыночной стоимости. Это в целом соответствовало п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, согласно которому фактическая себестоимость материально-производственных запасов, остающихся от выбытия основных средств, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом разница между формулировками «по рыночной стоимости» в Приказе 34н и «исходя из рыночной стоимости» в ПБУ 5/01 не акцентировалась.
Однако через несколько лет при разработке проекта ФСБУ 5/2019 «Запасы» на основе этой разницы и приоритета положений ПБУ 5/01, как документа, специально посвященного учету запасов, перед положениями Приказа 34н, а также исходя из того, что ликвидация основных средств не может сама по себе генерировать прибыль, фонд «НРБУ “БМЦ”» пришел к выводу, что первоначальной стоимостью материальных ценностей, остающихся от ликвидации основного средства, которые могут использоваться организацией в качестве материально-производственных запасов, считается стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, используемые организацией, но не выше суммы списываемой стоимости ликвидируемого основного средства, увеличенной на сумму фактических затрат на его демонтаж, разборку с целью извлечения (получения) ценностей и доведение до состояния, пригодного к использованию (Рекомендация от 24.04.2015 № Р-63/2015-КПР «Материальные ценности от ликвидации основных средств»).
Калькуляционный подход
В совокупности с изменениями, внесенными Приказом 186н в порядок бухгалтерских записей по оприходованию указанных ценностей, это был шаг к закладыванию нового – не «по рыночной стоимости», а калькуляционного подхода к определению стоимости ценностей, остающихся при ликвидации основных средств (а также, добавим, извлеченных при ином на них воздействии в виде дополнительных капитальных вложений или ремонта и т. п.).
Согласно п. 16 ФСБУ 5/2019, в случае если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов (далее будем именовать их, соответственно, остающимися и извлекаемыми запасами), затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:
а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;
б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.
Выбор наименьшей из двух возможных оценок соответствует сохраняющемуся в российском бухгалтерском учете традиционному пониманию требования осмотрительности как большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).
При этом под стоимостью «а», скорее всего, следует понимать стоимость, по которой можно приобрести уже имеющиеся у организации запасы в момент принятия к учету извлеченных запасов, а не стоимость, по которой уже имеющиеся аналогичные запасы были фактически приобретены, возможно, несколько лет назад. В случае же отсутствия у организации аналогичных запасов на момент принятия к учету извлеченных запасов стоимости «а» у организации не будет и вопрос о выборе наименьшей из двух величин вообще снимется.
В рамках стоимости «б» такой ее элемент, как балансовая стоимость ликвидируемых основных средств, может наличествовать только в случае ликвидации не полностью самортизированных основных средств (для ситуации ремонта и обслуживания основных средств фонд «НРБУ “БМЦ”», опираясь, в частности, на п. 14 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (впоследствии введенный в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н), предложил использовать схему учета частичной ликвидации объекта основных средств, приведя соответствующий числовой пример необходимого в таком случае расчета (Рекомендация от 20.12.2013 № Р-32/2016-КПР «Ремонт и техническое обслуживание основных средств»). Но затраты на ликвидацию всегда будут.
Пример
Организация ликвидирует производственное оборудование остаточной стоимостью 20 руб. смешанным способом – подрядно-хозяйственным.
Совокупные затраты на ликвидацию составили 60 руб., на ремонт пригодных к дальнейшему использованию в качестве запчастей частей оборудования – 20 руб.
Никаких других запасов в результате ликвидации оборудования не образовалось.
На учете у организации есть аналогичные запчасти, приобретенные за 95 руб. (вариант 2 – за 100 руб., вариант 3 – за 105 руб., вариант 4 – аналогичные запчасти у организации отсутствуют).
Таким образом, фактическая себестоимость извлеченных запчастей составит:
Дебет 10 – Кредит 01, 60, 70, 69 – 100 руб.
Если это больше стоимости приобретения аналогичных запчастей на 5 руб. (вариант 1), то стоимость извлеченных запчастей должна быть уменьшена до 95 руб.:
Дебет 91 – Кредит 10 – 5 руб.
Если стоимость извлеченных запчастей не превышает стоимости приобретения организацией аналогичных запчастей, имеющихся на учете, или таких запчастей в учете нет (варианты 2–4), то стоимость извлеченных запчастей остается равна 100 руб.
Таким образом, разница с прежним порядком учета ценностей, остающихся от ликвидации основных средств, состоит в следующем:
остаточная стоимость ликвидируемых основных средств (при ее наличии) и расходы на ликвидацию не относятся на прочие расходы (чего формально не должно было быть уже с 2011 года, но на практике так делалось до самого недавнего времени), а формируют стоимость указанных ценностей;
вследствие этого стоимость указанных ценностей оценивается не по справедливой стоимости, а в общем порядке – по фактическим затратам (здесь проявляется общее стремление ограничить по возможности применение справедливой стоимости, позволяющей улучшать показатели отчета о финансовых результатах без всяких производственных на то усилий, а иногда (чего греха таить) служащей средством манипулирования отчетностью, вуалирования реального положения дел (см. Рекомендацию фонда «НРБУ “БМЦ”» от 24.09.2020 № Р-120/2020-КпР «Активы, выявленные в результате инвентаризации»).
Ценности для продажи
При этом следует иметь в виду, что по замыслу в п. 16 ФСБУ 5/2019 речь идет только о ценностях, запасах, которые в дальнейшем будут использоваться самой организацией в производственных или управленческих целях. Но поскольку согласно подп. «г» п. 3 ФСБУ 5/2019 к запасам относятся и товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации, то в п. 16 ФСБУ 5/2019 «прокралось» слово «продажи», не относящееся к «производственно-управленческим» видам запасов, – говорится и о затратах на приведение оставшихся или извлеченных материальных ценностей в состояние, необходимое для продажи. В связи с этим возникает проблема согласования положений п. 16 ФСБУ 5/2019, 10.1, 10.2 Положения по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2002 № 66н.
Согласно п. 10.1, 10.2 ПБУ 16/02 те же оставшиеся после ликвидации основных средств ценности, предназначенные для продажи, оцениваются по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже. То есть затраты на ликвидацию основных средств (или на извлечение материальных ценностей при ремонте, модернизации, реконструкции и т. п.) не включаются в стоимость указанных ценностей (ввиду того что способ учета (оценки) установлен, нет необходимости и повода обращаться на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 к несколько по иному звучащим соответствующим положениям МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», введенному в действие на территории РФ Приложением № 33 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н).
Таким образом, получается, что оценка долгосрочных активов к продаже по правилам ПБУ 16/02 отличается от оценки их по правилам ФСБУ 5/2019.
По нашему мнению, данное несоответствие норм должно решаться на основе общих правил выбора приоритетной нормы в случае коллизии норм.
Как неоднократно отмечал Конституционный Суд РФ, при несоответствии норм, регулирующих один и тот же вопрос, содержащихся в актах одного юридического уровня, приоритетными являются нормы, принятые позднее. При этом независимо от времени принятия приоритетными являются нормы, специально предназначенные для регулирования спорной ситуации (Определение от 05.10.2000 № 199-О, Постановление от 29.06.2004 № 13-П и др.).
В рассматриваемом случае приоритетными по вопросу оценки остающихся или извлеченных материальных ценностей, предназначенных для продажи, будут положения ПБУ 16/02 как регулирующие оценку только и именно этих ценностей, тогда как в ФСБУ 5/2019 речь идет о правилах оценки, используемых для более широкого круга объектов, лишь одним из видов которых выступают ценности, предназначенные для продажи.
Противоречие стандартов
По этой же логике должно решаться и противоречие между положениями п. 16 ФСБУ 5/2019, п. 43, 44 ФСБУ 6/2020, в которых сказано, что затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство. Разница между суммой балансовой стоимости списываемого объекта основных средств и затрат на его выбытие, с одной стороны, и поступлениями от выбытия этого объекта – с другой, признается доходом или расходом в составе прибыли (убытка) периода, в котором списывается объект основных средств.
То есть предлагается схема бухгалтерских записей, игнорирующая Приказ 186н, в которой нет места определению себестоимости извлекаемых запасов:
Дебет 91 Кредит 01/Субсчет выбытие – списана остаточная стоимость ликвидируемых основных средств (при ее наличии).
О том, что эта стоимость признается расходом периода (а тем паче относится на счета учета расчетов), в п. 44 ФСБУ 6/2020 не сказано. Но требование сравнивать ее (вкупе с могущими относиться на расходы «ликвидационными» затратами) со стоимостью поступлений от ликвидации с целью определения финансового результата от операции ликвидации основных средств не оставляет возможности для использования какого-либо другого счета, кроме как 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дебет 91 (96) Кредит 60 (70, 69, 10, 02) – признаны расходами периода и (или) покрыты за счет оценочных обязательств «ликвидационные» затраты (согласно прямому указанию п. 43 ФСБУ 6/2020);
Дебет 10, 41 Кредит 91 – отражены поступления от ликвидации основных средств.
В пункте 44 ФСБУ 6/2020 не сказано, что стоимость указанных поступлений признается доходом, но требование сравнивать ее с совокупной суммой остаточной стоимости ликвидированного основного средства и ликвидационных» затрат с целью определения финансового результата от операции ликвидации основных средств не оставляет возможности для использования какого-либо другого счета, кроме как 91 «Прочие доходы и расходы».
При этом о порядке оценки поступлений от ликвидации основных средств в ФСБУ 6/2020 обоснованно не говорится, поскольку это компетенция ФСБУ 5/2019 и ПБУ 16/02.
Но непонятно, как в условиях предлагаемой ФСБУ 6/2020 схемы бухгалтерских записей реализовать нормы ФСБУ 5/2019 и ПБУ 16/02 об оценке остающихся и извлекаемых запасов и долгосрочных активов к продаже средствами бухгалтерского учета (а не путем внебалансового расчета). Особенно в ситуации, когда у организации в момент ликвидации основных средств нет на балансе запасов, аналогичных извлекаемым.
Возвращение к прежнему порядку
Этот подход, по меньшей мере в части возможности получения при ликвидации основных средств прибыли, возвращает нас к порядку учета, существовавшему до 2011 года. Также он противоречит и упомянутой выше Рекомендации фонда «НРБУ “БМЦ”».
Чей это просчет – разработчика ФСБУ 6/2020, которым является фонд «НРБУ “БМЦ”», или Минфина России, допущенный им в процессе растянувшегося на несколько лет утверждения данного ФСБУ, сейчас значения не имеет. Главный вопрос: что делать бухгалтерам в этой ситуации, до того как фонд «НРБУ “БМЦ”» примет рекомендацию, предлагающую хоть какое-то решение указанного расхождения норм ФСБУ 5/2019 и ФСБУ 6/2020 по вопросу оценки стоимости извлеченных запасов?
По моему мнению, в данном случае следует руководствоваться положениями ФСБУ 5/2019, являющимися специальными, а значит, приоритетными в части оценки запасов.
В налоговом учете стоимость материалов (или иного имущества), полученных при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, в общем случае признается внереализационным доходом в натуральной форме, оцениваемым по рыночной стоимости полученного (подп. 13 п. 1 ст. 250, п. 5 ст. 274 НК РФ).
В пункте 13 ст. 250 НК РФ прямо не поименованы материалы и имущество, полученные при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении основных средств. Однако с учетом п. 2 ст. 254 НК РФ общего понятия дохода, сформулированного в ст. 41 НК РФ, экономической тождественности стоимости материалов и имущества, полученных при указанных операциях и ликвидации основных средств, а также открытого перечня внереализационных доходов в ст. 250 НК РФ, стоимость материально-производственных запасов и прочего имущества, полученных при ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении основных средств, также подлежит включению состав внереализационных доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль с оценкой их по рыночной стоимости полученного. К аналогичным выводам приходит Минфин России в письмах от 30.05.2016 № 03-03-06/1/30913, 10.09.2007 № 03-03-06/1/656, 15.09.2005 № 03-03-04/1/189.
Таким образом, может возникнуть разница между оценкой стоимости запасов, остающихся при ликвидации основных средств и извлекаемых при иных воздействиях на основные средства, в бухгалтерском и налоговом учете.
Как проводится учет выбытия основных средств
Основные средства – активы, используемые для производства и/или управления, – не могут функционировать неограниченное время. Наступает момент, когда они прекращают исполнять возложенные на них функции по тем или иным причинам. Держать на балансе неиспользуемые основные средства не только нерентабельно, но и незаконно, если прекращение действия актива или его отсутствие выявлено в результате инвентаризации.
Учет прекращения функционирования основных фондов производится в результате процедуры выбытия.
- основные причины, приводящие к выбытию основных средств,
- способы отражения этой операции в бухгалтерском и налоговом учете,
- особенности проводок по тому или иному основанию для выбытия.
Что говорит план бухгалтерского учёта
План бухгалтерского учёта (ПБУ) в п. 29 прямо указывает на тот факт, что активы, которые:
- перестают применяться для производства продукции, оказания услуг, выполнения тех или иных работ;
- более не используются для реализации управленческих потребностей фирмы;
- не имеются в наличии по итогам инвентаризации,
должны быть в обязательном порядке списаны с бухгалтерского учета, то есть должна быть произведена процедура выбытия.
Предусмотренные причины выбытия ОС
Организация утрачивает основные активы по различным возможным причинам:
- моральный и/или физический износ имущественного фонда;
- уничтожение в результате чрезвычайной ситуации (аварии, стихийного бедствия, катастрофы и т.п.);
- непоправимая порча (умышленная либо случайная);
- хищение основного средства;
- утрата объекта, выявленная при инвентаризации;
- совершение сделки купли-продажи, объектом которой выступает ОС;
- заключение относительно объекта договора дарения или бартера;
- передача другому юридическому или физическому лицу безвозмездно;
- основное средство стало вкладом или частью вклада в уставный капитал другого юрлица;
- подошел срок выкупа для имущества, сданного в аренду на правах лизинга.
ВНИМАНИЕ! Могут действовать и другие причины выбытия основных активов, главное условие для проведения процедуры – отсутствие или невозможность использования объекта по результатам очередной проведенной инвентаризации.
Если объект просто был перемещен между структурными подразделениями в рамках одной организации, это не считается выбытием.
Какое ОС подлежит выбытию
Нельзя просто списать основное средство, приняв единоличное решение. Нужно точно установить, что оно более не используется, а восстановление его невозможно или нерентабельно. Это уполномочена сделать только специальная комиссия. Руководитель издает приказ о ее создании, включая в нее в обязательном порядке:
- служащих, несущих ответственность за сохранность инвентаризируемых основных средств;
- представителей бухгалтерии;
- сотрудников госинспекций, если нужно.
Комиссия должна осмотреть основное средство и сделать вывод о том, целесообразно ли его дальнейшее применение, а также рассмотреть рентабельность восстановления. В компетенцию комиссии также входят вопросы:
- формулировки причины выбытия ОС;
- установление ответственных лиц, если списание придется проводить раньше времени;
- выяснение возможности реализации или дальнейшего использования отдельных частей актива (например, если речь об оборудовании, его детали могут использоваться в качестве запчастей, отдельные узлы проданы).
Документальным результатом работы комиссии является акт на списание.
После списания ОС акт передается в бухгалтерию, где на его основании делают пометки в инвентарных карточках или специальной инвентарной книге. Эти записи хранятся не менее 5 лет.
Порядок оформления выбытия ОС
Процедура документального сопровождения списания основных активов с баланса может несколько отличаться в зависимости от установленной причины.
Выбытие актива в результате его продажи
Когда основное средство переходит на правах собственности к другому лицу (физическому или юридическому), оно должно уйти с баланса «материнской» фирмы. При этом заключается договор купли-продажи. Кроме этого базового документа, выбытие сопровождается составлением следующих бумаг:
- накладной; (составляется по типовому образцу № ОС-1).
В бухгалтерии этот процесс проводится следующим образом: счет 01 «Выбытие основных средств» комплектуется соответствующим субсчетом, далее нужно списать сумму амортизации по выбывающему объекту, а остаток его стоимости добавляется в «прочие расходы». В этих расходах также могут отражаться траты, производимые на демонтаж, упаковку и другие действия с основным средством. Проводки:
- дебет 02 «Амортизация ОС», кредит 01 – добавление в прочие расходы остатка стоимости ОС;
- дебет 91 «Прочие доходы и расходы», кредит 23 «Вспомогательные производства» – траты на подготовку ОС к продаже (разборка);
- дебет 91, кредит 44 «Расходы на продажу» – траты на реализацию ОС;
- дебет 62 «Расчеты с покупателями», кредит 91/1 – проведение продажи (получение дохода от реализации ОС);
- дебет 91/2, кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – начисление НДС.
Выбытие изношенного основного средства
Негодность, выявленная при эксплуатации или инвентаризации, – веская причина для списания ОС. Его производят с помощью составления Акта по форме ОС-4, который подписывает специально созданная комиссия. В акте необходимо отразить следующую информацию:
- название актива и его инвентарный номер;
- первоначальная стоимость и начисленная амортизация;
- причина, по которой средство пришло в негодность;
- расходы на ликвидацию актива (демонтаж, разборка, вынос и т.п.);
- доходы, возможно, полученные при выбытии (продажа или использование отдельных частей, узлов, элементов ОС);
- результат выбытия (первоначальная стоимость минус сумма амортизации плюс расходы на списание минус доходы от списания).
СПРАВКА! Если списывается автотранспортное средство, настоящий акт составляется по форме ОС-4а и к нему присовокупляется справка, выданная Госинспекцией, о снятии транспорта с учета.
Бухгалтерские проводки идут по счету 47 «Реализация и прочие выбытия основных средств», а финансовый результат относится на счет 80 «Прибыли и убытки».
ВАЖНО! По такой же схеме оформляется выбытие ОС, ликвидированных в результате аварий и катастроф.
Пример проводки: в столярном цеху полностью вышел из строя деревообрабатывающий станок, который в начале эксплуатации проходил по стоимости 30 000 руб. Амортизация, начисленная на это оборудование, составляет 28 000 руб. В цеху станок разобрали, что стоило 200 руб. После разборки осталось несколько запасных частей, которые можно использовать в дальнейшем, они были оприходованы на склад по стоимости 1 000 руб., остальная часть составила металлолом на сумму 800 руб. Записи в бухучете будут следующими:
- дебет 01, кредит 01 – 30 000 руб.;
- дебет 02, кредит 01 – 28 000 руб.;
- дебет 91/2, кредит 01 – 2 000 руб. (остаточная стоимость станка);
- дебет 91/2, кредит 23, 25 – расходы на демонтаж;
- дебет 10/5, кредит 91/1 – 1000 руб. (оприходование запчастей);
- дебет 10, кредит 91/2 – 800 руб. (оприходование металлолома).
Выбытие похищенного основного средства
Если ОС отсутствует в организации по причине противоправного действия, это действие переходит в компетенцию уголовных органов. Вне зависимости от результатов расследования, поскольку актива нет в наличии, его необходимо списать. Для этого составляется акт по форме ИНВ-26. К прочим бухгалтерским документам нужно присоединить копию постановления о возбуждении уголовного дела или расследования, то есть подтверждение противоправности действия по отношению к ОС.
Бухгалтерская проводка украденных материальных ценностей осуществляется по дебету счета 73/2, кредиту 94 «Расчеты по возмещению материального ущерба». Если виновный найден, то возмещение убытка через кассу проводится по дебету 50, кредиту 73-2.
Выбытие ОС, вносимых в чужой уставной капитал
Когда актив переходит в уставный фонд другой организации, это своего рода денежное вложение средств. В бухучете нужно отразить проведенную амортизацию, провести средство как финансовую инвестицию, восстановить НДС и отразить долю прибыли/убытка по передаче ОС.
Пример проводки: частное предприятие зарегистрировано в качестве участника ООО, оно вкладывает в уставный фонд оборудование, которое собрание участников оценило в 250 000 руб. Когда это оборудование использовалось частным предприятием, его стоимость на балансе была 210 000 руб., а амортизация составила 40 000 руб. Проводки будут такими:
- дебет 02, кредит 01/2 — 40 000 р. (амортизация);
- дебет 58/1, кредит 01/2 — 170 000 р.(остаточная стоимость);
- дебет 19, кредит 68 — 30 600 р. (восстановление НДС);
- дебет 58/1, кредит 19 — 30 600 р.;
- дебет 91/2, кредит 58/1 — 49 400 р. (отображение в составе прочих расходов суммы убытка от передачи оборудования). Вычислено так: доля, вносимая в уставной капитал (250 тыс. руб.), минус остаточная стоимость (170 000 руб). минус восстановленный НДС (30 600 руб.).
Правильное оформление и отображение выбытия основных средств при их бухгалтерском учете – залог отсутствия проблем при проверке соответствующих отчетов.
- стр. 2340 «Прочие доходы»
- расходами — балансовой стоимостью списываемого объекта ОС и затратами на выбытие