Как аудировать затраты собственной программной разработки

Как аудировать затраты собственной программной разработки

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО »СБЕР А». Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация занимается разработкой программного обеспечения для ЭВМ для его последующей продажи. Разработанная силами сотрудников организации программа ставится на учет в качестве объекта нематериальных активов (НМА) на длительный срок использования (десять и более лет) и продается заинтересованным организациям. В течение всего длительного срока использования программа дорабатывается и модифицируется. Расходы на модификацию программы, которые были произведены для устранения выявленных ошибок и неточностей, незначительных доработок, поддержания программы в актуальном состоянии, отражаются организацией в качестве текущих расходов (на счете 26). В результате каких-то существенных модификаций возможны случаи, что программа изменена значительно, к ней добавлены новые блоки и реализованы новые функциональные возможности, что увеличивает срок службы программы. Такие доработки являются объектами авторских прав, которые регистрируются или не регистрируются организацией. После модификации продается новая (модифицированная) версия программного обеспечения, которая подразумевает использование тех возможностей программы, которые были до модификации, а также новых, добавленных блоков и функций, реализованных после модификации. При этом изменение (увеличение) первоначальной стоимости НМА в случае ее модификации не предусмотрено для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Организация рассматривает следующие способы учета таких модификаций (объектов авторских прав), в результате которых реализованы новые функциональные возможности, увеличивающие срок полезного использования программы. Вариант 1. Расходы на модификацию программы накапливаются на счете 08 (разработка нематериальных активов). По окончании работ и решении о принятии к учету и выпуске в продажу модифицированной версии программы версия программы, которая была до модификации, списывается со счетов учета (04 и 05) на счет 08. Ее остаточная стоимость и формирует первоначальную стоимость модифицированной версии. На учет ставится новая, модифицированная версия программы, с новым сроком полезного использования, первоначальная стоимость которой формируется из остаточной стоимости выбывшей версии и расходов на модификацию. Вариант 2. Расходы на модификацию программы накапливаются на счете 08 (разработка нематериальных активов). По окончании работ и решении о принятии к учету и выпуске в продажу модифицированной версии программы версия программы, которая была до модификации, продолжает числиться на счетах 04 и 05 (нематериальные активы и амортизация нематериальных активов) в составе НМА без изменений. Расходы на модифицированную версию, согласно приказу о принятии ее к учету и вводе в гражданский оборот, со счета 08 списываются на счет 97 (расходы будущих периодов) и учитываются на срок, который в среднем по организации необходим для разработки новой, следующей версии программы (около одного года). При этом срок службы самой программы на счете 04 проверяется на актуальность один раз в год и при необходимости, пересматривается и уточняется. Каким способом отразить затраты на модификацию существующего объекта нематериальных активов в случае, если модификация была существенной, с добавлением функционала и с увеличением срока полезного использования?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Нормы бухгалтерского законодательства и законодательства о налогах на сегодняшний день не содержат положений, позволяющих увеличить первоначальную стоимость уже имеющегося на балансе организации объекта нематериальных активов.
Поэтому работы по модификации (доработке) программы для ЭВМ возможно учитывать в составе расходов.
При этом не является ошибкой равномерное признание данных расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Если же в результате модификации (доработки) программы для ЭВМ возникает отдельный объект авторского права, то такой объект следует учесть в качестве отдельного объекта нематериальных активов.

Обоснование позиции:
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах организации (далее — НМА) установлены ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007).
Так, согласно п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев переоценки и обесценения НМА.
Как видим, ПБУ 14/2007 в настоящее время не предусматривает изменение первоначальной стоимости НМА в случае его модификации (доработки). Отсутствуют подобные нормы и в иных российских стандартах бухгалтерского учета. Следовательно, можно предположить, что затраты, понесенные организацией и связанные с дальнейшим совершенствованием НМА, первоначальную стоимость НМА не увеличивают.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее — МСФО 38) указывает, что «..лишь изредка последующие затраты — затраты, понесенные после первоначального признания приобретенного нематериального актива или завершения создания нематериального актива организацией самостоятельно, — признаются в составе балансовой стоимости актива. » (п. 20 МСФО 38).
Однако из положений пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008), на наш взгляд, усматривается, что применение международных стандартов финансовой отчетности допускается в ситуации, когда по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета. По общему же правилу учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета, т.е. в данном случае по правилам ПБУ 14/2007.
Учитывая изложенное выше, мы придерживаемся позиции, что расходы на доработку (модификацию) программы для ЭВМ ее первоначальную стоимость не увеличивают.
Нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов относительно порядка бухгалтерского учета в подобных случаях.
В то же время в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 18.03.2016 N Ф08-286/16 по делу N А32-18609/2014 судьи отметили, что расходы по обновлению, доработке, модернизации уже существующих программных обеспечений являются расходами по обычным видам деятельности, а по созданию новых версий программного продукта, — формируют первоначальную стоимость НМА.
Рассматривая спор налогоплательщика с налоговым органом, судьи также отметили, что «. в силу ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные при разработке программного продукта и порождаемые им аудиовизуальные изображения. При создании новых версий программного обеспечения фактически создается новое программное обеспечение со своими данными и командами, отличными от первоначального программного продукта. При этом исключительное право на созданные новые версии программного обеспечения принадлежит организации, если иное не оговорено договором с автором (работником) (п. 2 ст. 1295 ГК РФ). Сходные положения содержатся в п. 1 ст. 1296 ГК РФ.
Суд не проанализировал условия заключенного между налогоплательщиком и создателем программного продукта с учетом указанных норм права, не выяснил при этом, является ли российская версия программного продукта самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности, принадлежат ли обществу исключительные права на созданную в результате доработки, модернизации версию программного обеспечения, соответствуют ли понесенные в связи с ее модернизацией расходы признакам, связанным с приобретением нематериального актива в смысле, определенном в пп. 3, 4, 8 ПБУ 14/2007, формирующими первоначальную стоимость НМА (в том числе амортизационные отчисления, расходы по договорам подряда на оказание консультационных услуг, услуг доработки, авторского заказа и т.д.)».
Программы для ЭВМ являются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав, которым предоставляется такая же правовая охрана, как литературным произведениям (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ). Результатом работ по модернизации, развитию и техническому сопровождению автоматизированной информационной системы может стать новый объект авторских прав, например, «производная программа» для ЭВМ (подп. 1 п. 2 ст. 1259, пп. 1, 2 ст. 1260 ГК РФ).
Из сказанного, по нашему мнению, следует, что если доработанная (модифицированная) программа для ЭВМ является самостоятельным произведением, отдельным объектом авторского права, отличным от первоначальной программы, то в этом случае в бухгалтерском учете подлежит признанию НМА. При этом есть основания полагать, что срок полезного использования нового объекта НМА зависит от оставшегося срока использования исходной программы (с учетом пересмотра срока с целью его уточнения на основании п. 27 ПБУ 14/2007).
В вопросе предложен вариант 1 учета результатов доработки программы. (Расходы на модификацию программы накапливаются на счете 08 (разработка нематериальных активов). По окончании работ и решении о принятии к учету и выпуске в продажу модифицированной версии программы версия программы, которая была до модификации, списывается со счетов учета (04 и 05) на счет 08. Ее остаточная стоимость и формирует первоначальную стоимость модифицированной версии. На учет ставится новая, модифицированная версия программы, с новым сроком полезного использования, первоначальная стоимость которой формируется из остаточной стоимости выбывшей версии и расходов на модификацию.)
Но нужно учесть, что положения ПБУ 14/2007 не предусматривают переноса остаточной стоимости списываемого объекта НМА на новый объект НМА. По правилам данного положения остаточная стоимость списываемого объекта НМА относится на прочие расходы. Иного варианта учета остаточной стоимости НМА при его списании ПБУ 14/2007 не устанавливает (смотрите также материалы:
— Вопрос: Организация планирует создать новую версию программы для ЭВМ. Старая версия еще некоторое время после создания новой версии будет использоваться в деятельности организации. Как отразить в бухгалтерском учете создание новой версии программы и списание старой версии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)
— Вопрос: Возможно ли включить остаточную стоимость НМА «А», Б» и «С» в стоимость создаваемого НМА «Д»? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)).
Поэтому способ, когда модернизируемая программа «списывается со счетов учета (04 и 05) на счет 08» и включается в первоначальную стоимость при создании нового НМА, не предусмотрен положениями ПБУ 14/2007.
Но соответствующим нормам в этом случае, на наш взгляд, будет создание нового НМА, с установлением срока его использования с учетом старого, на базе которого он создан. При этом в отличие от предложенного в вопросе варианта 2, в отчетности не будет отражаться суть активов («старого» и «нового» объектов, учтенных как НМА). Имея по факту нематериальный актив, в отчетности организация не будет отражать расходы будущих периодов, а будет отражать два (или более) НМА (смотрите также материал: Вопрос: В учете организации в составе НМА числится сайт компании. На данный момент он устарел, и сторонние организации разработали новый дизайн-макет сайта (сайт под тем же доменным именем) и наполнили его новым содержанием. Как учесть данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).
Если же доработка (модификация) программы не приводит к появлению отдельного объекта авторского права, то в этом случае подлежит признанию расход по обычным видам деятельности. При этом считаем, что признанные расходы в целях их равномерного списания в бухгалтерском учете допустимо учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов», перечень которых является открытым. Срок списания расходов со счета 97 определяется организацией самостоятельно, исходя из предполагаемого срока использования модифицированной (доработанной) версии программы (оставшегося срока) (смотрите также материал: Вопрос: Доработка имеющегося программного обеспечения (учтено как НМА и амортизируется) силами сотрудников организации. Бухгалтерский и налоговый учет, документальное оформление (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)).
В данном ответе мы поставили в качестве условия, разграничивающего признание в учете отдельного объекта НМА или же расходов будущих периодов, наличие у организации авторских прав на результат интеллектуальной деятельности. В какой-то степени такое деление является условным. Поясним.
Так, в бухгалтерском учете актив принимается к учету в качестве НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007, в частности, организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом) (подп. «б» п. 3 ПБУ 14/2007).
Полагаем, что интерес представляет Рекомендация Р-14/2011-КпР «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов» (далее — Рекомендации), где высказана позиция, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не может применяться непосредственно в качестве критерия признания НМА, за исключением случаев, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды от использования этих нематериальных активов (п. 9-11 Рекомендаций, а также материал: Товарный знак и торговая марка: как учесть? (С.В. Манохова, журнал «Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение», N 11, ноябрь 2017 г.) (раздел «Право на получение экономических выгод»)).
Как сказано в п. 8 Рекомендации, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации не может применяться непосредственно в качестве критерия признания нематериальных активов, за исключением случаев, когда без такого права организация не имеет возможности извлекать экономические выгоды от использования этих нематериальных активов (смотрите также материалы:
— Вопрос: Порядок учета расходов на разработку и согласование проекта освоения лесов, необходимого для осуществления расчистки просек (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
— Вопрос: Принятие НМА к учету в случае, если разработки не завершены, но объект уже используется (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.)).
Полагаем, что использование позиции, изложенной в Рекомендациях, следует закрепить в учетной политике. При следовании ей, на наш взгляд, в учете может быть отражен НМА и в отсутствие прав на результат интеллектуальной деятельности. Одновременно организация может использовать в качестве критерия, разграничивающего создание НМА и формирование расходов будущих периодов, и иные обстоятельства, указанные в п. 3 ПБУ 14/2007. Например, возможность выделения или отделения (обособления) объекта от других активов.
Что касается пересмотра срока полезного использования, то п. 27 ПБУ 14/2007 фактически не дает организациям права выбора, а устанавливает обязанность ежегодно проверять срок полезного использования НМА на необходимость его уточнения. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2012 N Ф05-6453/12 по делу N А40-94654/2011 сказано, что согласно п. 27 ПБУ 14/2007 в случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Исходя из изложенного, суды пришли к выводу, что обществом обоснованно пересмотрен срок полезного использования нового программного обеспечения и установлен в расчете на десять лет.
Поскольку законодательство не предлагает конкретного алгоритма для решения вопроса квалификации доработки НМА, организации (ответственному лицу) при разработке учетной политики следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение» (принята фондом «НРБУ «БМЦ» от 17.12.2018)) с учетом общих принципов, одним из которых является отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 ПБУ 1/2008).
В части возможных претензий представителей контролирующих органов отмечаем, что после принятия на учет НМА и начала его амортизации возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива НК РФ не предусмотрена, в том числе и в результате доработки, модернизации и пр. (письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 04.02.2016 N 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595). Но заметим, что в упомянутом выше постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2012 N Ф05-6453/12 по делу N А40-94654/2011 суд обратил внимание на нестыковки в позиции налогового органа: позиция инспекции, изложенная в мотивировочной части решения налогового органа, противоречит выводам, изложенным в резолютивной части решения инспекции. Так, в мотивировочной части решения произведенные работы инспекцией квалифицированы как «настройка, затраты на которые единовременно включаются в состав расходов текущего периода; в расчете, положенном в основу резолютивной части решения, инспекция указывает, что спорные затраты на модификацию программного продукта носят капитальный характер и должны увеличивать первоначальную стоимость нематериального актива, такие расходы списываются инспекцией через амортизацию. Есть основания полагать, что позиция налогового органа о капитализации затрат была ошибочной.
Следовательно, по аналогии с бухгалтерским учетом в налоговом учете расходы, связанные с внесением изменений в объект НМА после принятия его к учету в качестве НМА, первоначальную стоимость НМА не изменяют.
Из ряда разъяснений уполномоченных органов следует, что расходы на доработку (обновление) программы для ЭВМ возможно учитывать в целях налогообложения равномерно в течение оставшегося срока использования исходного НМА (письма Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 26.04.2017 N 03-03-06/1/25101).
Подобную логику высказывал и действительный государственный советник РФ 3 класса Разгулина С.В., из которой также следует, что поскольку увеличение первоначальной стоимости НМА в результате дооборудования, модернизации НК РФ не предусматривает, соответствующие затраты, в результате которых не создается новый объект интеллектуальной собственности, следует учитывать в течение периода использования НМА (смотрите материал: Налоговый учет расходов на капитальные вложения (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). — Специально для Системы ГАРАНТ, апрель 2019 г.).
В то же время полагаем, что если, как уже было указано выше, речь идет о модификации программы, после которой может идти речь о возникновении нового объекта НМА, то и в целях налогообложения прибыли расходы на такую модификацию (доработку) организации целесообразно учесть как расходы на создание нового объекта НМА (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Как аудировать затраты собственной программной разработки

“Зачем мне нужен аудит, если я и так знаю о проблемах?” — так о своем бизнесе думает далеко не единственный заказчик. Но, на самом деле, такое убеждение — ложное.

Представьте себе: вы — владелец компании. В какой-то момент вам начинает казаться, что процесс разработки и поддержки ПО протекает неэффективно. Вы начинаете экстренно принимать меры: меняете команды разработчиков, устанавливаете точные и более жесткие сроки выполнения задач, ставите все текущие проекты на собственный контроль… А результата как не было, так и нет.

Именно в этот момент вам просто необходим взгляд со стороны. Взгляд на проблему под другим углом, который может спасти ваш бизнес. Это и называется аудит.

Начнем с понятия

Аудит — это независимая проверка и оценка деятельности компании экспертами в той же области. Проще говоря, это взгляд со стороны опытного специалиста на то, чем занимается организация.

Не в каждой компании принято впускать в свои процессы сторонних экспертов. Однако опытные менеджеры проектов знают, что проблему редко удаётся решить эффективно, не прибегая к мнению третьих лиц. В большинстве случаев выходит так, что в компании нет возможности даже выявить проблему без посторонней помощи. Именно тогда и следует всерьёз задуматься об проведении аудита.

А зачем нам это нужно?

На самом деле, цель аудита относительно проста – разобраться с тем, что в процессе разработки работает хорошо, что работает плохо, а также разработать алгоритм создания и изменения продукта при эффективном использовании ресурсов для выпуска качественных версий.

Теперь разберемся с этапами процесса проведения аудита:

• Анализ этапов процесса разработки
• Определение позитивных факторов в процессе разработки
• Определение неэффективных факторов в процессе разработки
• Определение рисков на каждом этапе с целью минимизировать их с помощью инструментов риск-менеджмента
• Составление списка ключевых регламентов и приведение их к единому виду
• Разработка поэтапного и эффективного процесса создания и изменения продукта

Для реализации этих этапов следует выполнить еще несколько шагов:

• Ознакомиться с проектом и проанализировать его
• Пообщаться с основной командой разработчиков
• Узнать, как работают смежные команды внутри компании
• Определить, как работают подрядчики на аутсорсе
• Выявить конфликты и неоптимальные решения, предложить изменения и доработать их вместе с командами
• Создать новые регламенты и разработать дорожную карту релиза

Детальное исследование специфики бизнеса заказчика поможет максимально точно выявить существующие проблемы и создать всевозможные пути для их устранения.

Проводим работу над ошибками

Итак, к проведению аудита все готово. Теперь узнаем, как выглядит сам процесс:

1. Назначаем ответственные за IT-процессы лица. Среди них будут такие профильные специалисты, как: аналитики, разработчики, тестировщики, руководители, тим-лиды и т.д.

2. Назначаем поставщиков IT-услуг, аутсорсеров, аутстаферов, участников и пользователей IT-процесса (когда таковые имеются).

3. Оцениваем степень интеграции IT-процессов в конкретные планы и управленческие механизмы компании.

4. Оцениваем действия всех участников IT-процессов.

5. Анализируем документацию по проектам, связанным с инфраструктурой IT-компании.

6. Анализируем данные в информационных системах в зависимости от рода проведения аудита.

7. Формируем детальный отчет о состоянии IT-процессов в компании с применением разных методик.

8. Формируем пакет рекомендаций по устранению негативных явлений в IT, необходимой модернизации и возможной оптимизации.

Во время аудита важно использовать инструменты, которые позволят достичь целей. Таких инструментов — великое множество, но выбираются они под конкретного заказчика в зависимости от множества факторов.

Рассмотрим базовые инструменты, применяемые при проведении аудита:

• Интервью, взятое у специалистов
• Анкетирование
• Инструменты ТОС (теория ограничений)
• Инструменты бережливого производства Lean (Кайдзен и пр.)
• Диаграммы Исикавы, Парето
• Инструменты взаимодействия с членами команды
• Документы, регламенты
• Метрики эффективности
• Ретроспективы
• Контрольные листки, стратификация данных

Соблюдение технологии проведения аудита во многом связано с порядком использования инструментов, о которых мы говорили выше. Порядок, по которому должен работать аудитор, позволяет эффективно проводить проверку и выявлять несоответствия по процессам, системе качества или результатам работы.

Четкая работа — четкий итог

Аудит процесса тестирования ПО позволяет заказчику сэкономить собственное время и ресурсы своих сотрудников, улучшив качество своего бизнеса. Слаженная работа компетентных специалистов поможет владельцу бизнеса выявить точки роста предприятия, устранить нарушения и оптимизировать деятельность.

Помните и об этом:

• Взгляд со стороны – это важно, так как аудит – это серьезный и масштабный процесс.
• Коммуникация – ключ к успеху в любых ситуациях, начиная от личных отношений и заканчивая сложными бизнес-процессами.
• Четкие параметры сравнения упрощают работу. Принимать решения проще, когда вы сравниваете одни и те же показатели или оцениваете сотрудников по одинаковым параметрам.

Приводим конкретные примеры

Думаем, что с теорией мы разобрались достаточно — пора переходить к примерам из нашей практики. Ниже вы можете ознакомиться с реальными заказчиками, которым мы в свое время предоставляли услуги аудита.

Медицинский центр

Какие работы провели:

Аудит бизнес-процессов, процессов разработки и сопровождения ПО, управление подрядными организациями

Какой результат получили:

• Сформирован стратегический и тактический план по внедрению изменений
• Выявлены проблемные места в процессах
• Реализован план по внедрению изменений и повышению эффективности
• Исключен базовый конфликт между заказчиком и подрядными организациями в составе холдинга
• Сократилось в два раза количество ошибок на проде

Компания-разработчик программного обеспечения для банков

Какие работы провели:

Аудит бизнес-процессов, процессов разработки и сопровождения ПО, управление подрядными организациями, управление взаимоотношениями с заказчиками, обучение руководителей и специалистов Agile управлению требованиями, тестированию

Какой результат получили:

• Сформирован стратегический и тактический план по внедрению изменений
• Выявлены проблемные места в процессах
• Повышена лояльность клиентов
• Увеличились доходы
• Снизилось число проектов с отставанием сроков
• Сократилось в три раза количество ошибок на проде

Государственная компания

Какие работы провели:

Аудит бизнес-процессов, процессов разработки и сопровождения ПО, управление подрядными организациями, управление взаимоотношениями с заказчиками, поставка и внедрение программного обеспечения для поддержки жизненного цикла разработки ПО

Какой результат получили:

• Разработаны и усовершенствованы системы управления жизненным циклом программных средств с использованием международного опыта
• Выстроена эффективная схема взаимодействия с подрядными организациями
• Выданы рекомендации по улучшению взаимодействия бизнес-заказчика и подразделений разработки
• Сократилось время отставания в выпуске релизов на 30%
• Сократилось на 25% количество ошибок на проде

Заключение

Аудит — очень важный процесс для любого бизнеса. В результате проведенных работ можно увидеть проблемные места, которые невозможно отметить без взгляда со стороны. По окончанию выполнения всех работ к владельцу бизнеса приходит понимание того, как настроить процесс так, чтоб он не требовал постоянного контроля, а все при этом делалось в срок и без раздутых бюджетов. Аудит позволяет приобрести новые знания и навыки, а также эффективные инструменты контроля за разработчиками, без стресса и постоянной замены команд. Но самое главное — аудит помогает компании найти точки роста.

Хотите узнать, какой эффект будет от аудита вашего проекта? Свяжитесь с нами, и мы подробно ответим на все ваши вопросы. До скорых встреч!

Учет создания и доработки нематериального актива (программного обеспечения для ЭВМ)

Организация (ОСН) собственными силами создает объект нематериального актива — программное обеспечение для ЭВМ путем капитализации расходов на оплату труда. Каким способом можно: 1) создать новый объект; 2) увеличить стоимость существующего объекта (фактически речь идет о доработке имеющегося ПО силами работников организации)? Каков порядок документального оформления, а также бухгалтерского и налогового учета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Изменение (увеличение) первоначальной стоимости НМА для рассматриваемого случая не предусмотрено для целей как бухгалтерского, так и для целей налогового учета.

В связи с чем организация должна признать создание нового объекта НМА в случае, если доработка используемого НМА приводит к расширению его функциональных возможностей и, как следствие, к увеличению возможных экономических выгод (например, обеспечивает использование модернизированного ПО в новых видах деятельности организации либо позволяет отказаться от стороннего ПО и т.п.). Срок полезного использования нового объекта НМА может быть установлен исходя из оставшегося срока использования исходного НМА (если при его истечении модифицированная программа не может быть использована, например, в силу законодательных ограничений).

В случае, если доработка НМА приводит лишь к сохранению его функциональных возможностей на прежнем уровне (с учетом изменения среды, например, изменений требований законодательства) (т.е. когда речь идет только об адаптации ПО), то затраты на такую доработку учитываются в расходах в том периоде, в котором они были осуществлены.

В аналогичном порядке учитывается доработка НМА и в налоговом учете. Первоначальная стоимости амортизируемого НМА не изменяется. Но если речь идет о модернизации ПО, то расходы на доработку НМА организация учитывает:

как расходы на создание нового объекта НМА (новой версии программы) (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений);

как расходы на модернизацию имеющегося НМА, но которые признаются не единовременно в периоде их осуществления, а равномерно — в течение оставшегося срока использования исходного НМА.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете программа для ЭВМ, исключительные права на которую принадлежат организации, учитывается в составе нематериальных активов (далее — НМА) по фактической (первоначальной) стоимости) (п.п. 3, 4, 6-10 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007).

В общем случае изменение первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском учете не предусмотрено (п. 16 ПБУ 14/2007), за исключением случаев их переоценки и обесценения.

Природа НМА такова, что во многих случаях их совершенствование не производится, и большинство последующих затрат, скорее всего, будут обеспечивать ожидаемые экономические выгоды, но не будут соответствовать определению НМА и критериям признания (п. 20 МСФО (IAS) 38).

Однако такой вид НМА, как программное обеспечение, имеет особенность — оно может дорабатываться в целях модификации или модернизации. В связи с чем, например, в МСФО допускается изменение первоначальной стоимости НМА в крайне редких случаях (п. 20 МСФО (IAS) 38). Например, при расширении имеющихся функций программного обеспечения, что повлечет за собой увеличение размера ожидаемых экономических выгод при использовании модернизированной программы*(1).

Законодательное определение переработки (или модификации) программ для ЭВМ сформулировано следующим образом: «. Под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя» (п. 9 ст. 1270 ГК РФ).

По смыслу указанных правовых норм переработанная программа для ЭВМ является самостоятельным произведением, отдельным объектом авторского права, отличным от первоначальной программы, в то время как адаптация программы не приводит к появлению отдельного объекта авторского права. При этом каких-либо качественных критериев для модификации Гражданский кодекс не содержит.

Учитывая вышеуказанные нормы ГК РФ, п. 16 ПБУ 14/2007, п. 20 МСФО (IAS) 38, полагаем, что необходимо определить характер доработки ПО и ее влияние на размер будущих экономических выгод.

При этом поскольку законодательство не предлагает конкретного алгоритма для решения вопроса квалификации доработки НМА, организации (ответственному лицу) при разработке учетной политики следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР «Профессиональное суждение» (принята фондом «НРБУ «БМЦ» от 17.12.2018)) с учетом общих принципов, одним из которых является рациональность (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

если осуществляется адаптация программы — т.е. внесение изменений, направленных на обеспечение функционирования программы при изменении среды (например, адаптация бухгалтерской программы при изменении норм законодательства), то затраты на такую доработку ПО учитываются в периоде ее осуществления в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с нормами ПБУ 10/99 «Расходы организации»;

если осуществляется модернизация программы (расширение функциональных возможностей ПО), при этом модернизированная программа принесет больше экономических выгод, чем изначальная программа — то затраты на модернизацию учитываются в первоначальной стоимости нового объекта НМА. При этом, скорее всего, срок полезного использования нового объекта НМА зависит от оставшегося срока использования исходной программы.

В случае, если при квалификации работ по доработке ПО, выполненных сотрудниками организации, ответственное лицо придет к выводу о необходимости признания отдельного объекта НМА, то необходимо внести изменения в отчетность: отнести затраты, связанные с оплатой труда работников, участвующих в доработке программы, а также прочие прямые расходы на счет 08. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Согласно п. 9 ПБУ 14/2007 в общем случае при создании НМА собственными силами его первоначальную стоимость должны формировать все расходы, непосредственно связанные с его созданием и обеспечением условий для его использования в запланированных целях, в частности:

расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

отчисления на социальные нужды (в настоящее время — страховые взносы);

расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизация основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется.

Не включаются в расходы на создание НМА (не формируют его первоначальную стоимость) общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов, а также расходы по НИОКР предшествовавших отчетных периодов, которые были признаны прочими расходами (п. 10 ПБУ 14/2007).

Документальное оформление

Конкретных форм документов, применяющихся при разработке, доработке, модернизации, адаптации НМА, не установлено — хозяйствующий субъект разрабатывает их самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ).

По нашему мнению, процесс документального оформления доработки НМА может быть организован следующим образом:

руководителем организации издается приказ о необходимости доработки НМА, в котором перечисляются сотрудники, задействованные в доработке (или отдел), определяется срок исполнения приказа, указываются цели доработки — расширение функционала имеющейся программы или адаптация в связи с изменениями среды (требований законодательства, изменением технических возможностей потребителей ПО и т.п.);

главный бухгалтер на основании указанного приказа составляет документ (справка, распоряжение), в котором определяется перечень расходов, связанных с исполнением приказа (заработная плата конкретных сотрудников или отдела, взносы и прочие расходы, прямо связанные с работами по доработке НМА), каким образом должны учитываться расходы, связанные с исполнением приказа: в текущих расходах или капитализируются на счете 08;

после окончания работ и формирования первоначальной стоимости НМА (если на основании профессионального суждения главный бухгалтер квалифицировал расходы как направленные на модернизацию программы и создание нового НМА) — определяется срок полезного использования НМА и оформляется карточка учета НМА (можно разработать на основе унифицированной формы N НМА-1, утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

При этом первичные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Первичными документами будут являться — ведомости, содержащие данные о заработной плате сотрудников, документы, свидетельствующие о сумме прочих расходов, прямо связанных с работами по доработке НМА, карточка учета НМА.

Налоговый учет

Исходя из п. 3 ст. 257 НК РФ стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

После принятия на учет НМА и начала его амортизации возможность изменения первоначальной стоимости нематериального актива НК РФ не предусмотрена, в том числе и в результате доработки, модернизации и пр. (смотрите письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 04.02.2016 N 03-03-06/1/5716, от 03.06.2014 N 03-03-06/4/26501, от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595).

Следовательно, расходы, связанные с внесением изменений в объект НМА после принятия его к учету в качестве НМА, первоначальную стоимость НМА не изменяют.

Например, обновления программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, письмо Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132).

В то же время если, как указано выше, если речь идет о модернизации ПО, после которой может идти речь о возникновении нового объекта НМА (новой версии ПО) в силу п. 9 ст. 1270 ГК РФ, то расходы на доработку НМА организация учитывает:

как расходы на создание нового объекта НМА (новой версии программы) (с определением срока полезного использования и учетом в расходах в виде амортизационных отчислений)*(2);

как расходы на модернизацию имеющегося НМА, но которые признаются не единовременно в периоде их осуществления, а равномерно — в течение оставшегося срока использования исходного НМА (такой вариант указан, например, в письмах Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 26.04.2017 N 03-03-06/1/25101).

Дело в том, что в силу п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в налоговом учете в том отчетном (налоговом периоде), к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты. При этом в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Из интервью действительного государственного советника РФ 3 класса Разгулина С.В. (со ссылкой на письма Минфина России) также следует, что, учитывая, что увеличение первоначальной стоимости НМА в результате дооборудования, модернизации НК РФ не предусматривает, соответствующие затраты, в результате которых не создается новый объект интеллектуальной собственности, предлагается учитывать в течение периода использования НМА («Налоговый учет расходов на капитальные вложения» — Специально для Системы ГАРАНТ, апрель 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

1 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

*(1) Например, исходя из п. 4.16 Концептуальных основ МСФО экономический ресурс актива (в данном случае в виде доработанного НМА) создает экономические выгоды для организации за счет предоставления ей права или обеспечения возможности совершать, например, одно или несколько из следующих действий:

(a) получать предусмотренные договором денежные потоки или другой экономический ресурс;

(b) обмениваться экономическими ресурсами с другой стороной на выгодных условиях;

(c) обеспечивать поступление денежных средств или избегать выбытия денежных средств, например, посредством:

(i) использования данного экономического ресурса либо в отдельности, либо в сочетании с другими экономическими ресурсами для производства товаров или предоставления услуг;

(ii) использования данного экономического ресурса для увеличения стоимости других экономических ресурсов; или

(iii) передачи данного экономического ресурса в аренду другой стороне;

(d) получать денежные средства или прочие экономические ресурсы в результате продажи данного экономического ресурса; либо

(e) погашать обязательства путем передачи данного экономического ресурса.

*(2) Например, в постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 18 марта 2016 г. N Ф08-286/16 по делу N А32-18609/2014 отмечено, что нижестоящему суду необходимо было исследовать, «каким образом обществом учитывались полученные имущественные права (нематериальные активы (НМА)), полученные в пользование, соблюдались ли при этом установленные правила (например, пункт 39 ПБУ 14/2007 (для НМА)). Между тем расходы по обновлению, доработке, модернизации уже существующих программных обеспечений являются расходами по обычным видам деятельности, а по созданию новых версий программного продукта — формируют первоначальную стоимость НМА (нематериального актива)».

Стоимость НМА, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

ИТ-компания разработала авторскую программу: экономика создания и использования

Разработка авторского программного обеспечения — не только трудоемкий, но и достаточно длительный по времени процесс. По своей сути это отдельный инвестиционный проект в рамках хозяйственной деятельности ИТ-компании.

В статье расскажем, как составить бизнес-план, организовать учет и контроль расхода ресурсов, а также определить финансовый результат реализации проекта по созданию и использованию авторского ПО.

Методические аспекты экономики создания и использования авторского ПО

Одна из специфичных особенностей бизнеса ИТ-компаний в том, что они не только обслуживают или внедряют у заказчиков ПО сторонних производителей, но и разрабатывают собственные программные продукты, защищенные авторскими правами. Такие программы могут создаваться для разных целей:

Вариант 1. Для использования внутри самой IT-компании.

Вариант 2. По индивидуальному заказу для одного клиента.

Вариант 3. Для массовой реализации программы на рынке сбыта.

В каждом случае экономика создания и использования программного продукта будет различной, потому что планирование, учет себестоимости разработки и финансового результата в каждом случае строятся по-разному. У этих трех вариантов есть и схожие аспекты — это касается технологии создания ПО и расчеты его себестоимости при любом варианте будут схожи.

Разработка нового программного продукта — это отдельный бизнес-проект, реализация которого должна быть экономически обоснована. Этапы планирования независимо от цели разработки программы представлены на рисунке.

Рассмотрим подробнее каждый из четырех этапов разработки бизнес-плана создания ПО.

Этап 1. Опишите назначение и функции ПО

На первом этапе вам нужно обосновать актуальность разработки нового ПО, привести перечень задач, которые оно позволит решить, и необходимый для этого функционал. Здесь же определите его востребованность внутренними (если ПО создается для нужд компании) или внешними (если ПО создается для последующей реализации) пользователями.

Если ПО создается для массовой реализации, оцените вероятное количество продаж копий программы за тот период, который она будет соответствовать требованиям рынка. Это важный момент, так как программное обеспечение обычно быстро морально устаревает.

Также на этом этапе спрогнозируйте результаты, которые получат пользователи при использования разрабатываемого ПО.

Этап 2. Рассчитайте затраты на разработку ПО

Поскольку создаваемый программный продукт не материален, то основная доля затрат приходится на оплату труда участников проекта и оплату внешних подрядчиков, выполняющих работы, для которых у разработчика нет квалифицированных специалистов. При составлении сметы затрат на реализацию проекта все расходы делят на три группы:

Перечень статей затрат по каждому направлению разработки авторских программ приведен в табл. 1.

Обращаем ваше внимание на особенность расчета затрат на основную заработную плату разработчиков ПО. Зарплата каждому из участников проекта рассчитывается отдельно, потому что:

• во-первых, у них различная квалификация и разные базовые оклады;

• во-вторых, у каждого участника команды работа в рамках проекта по созданию ПО чаще всего совмещается с работой по текущей деятельности IT-компании.

Поэтому для каждого из участников команды проекта основная зарплата рассчитывается по формуле:

ЗП на проекте = (Месячный оклад разработчика / Среднемесячное количество рабочих часов) × Количество часов работы на проекте.

Сумма рассчитанных таким образом основных зарплат всех участников проекта дает общую сумму по данной статье проекта.

По проекту может быть предусмотрен и фонд премирования команды проекта, который определяется в виде процента от общей суммы основной зарплаты разработчиков.

ИТ-компания разрабатывает ПО «для себя». Помимо зарплаты участникам проекта будет выплачена премия.

Результаты расчета основных зарплат участников проекта разработки ПО приведены в табл. 2.

В дополнительную зарплату разработчиков входят, например, доплаты за наставничество и квалификацию, оплата отпусков и работы в выходные и праздничные дни. При планировании затрат по проекту эти расходы можно спрогнозировать в виде процента от суммы всей основной зарплаты (обычно это 10–15 %).

В случае если новый программный продукт создается для единственного заказчика, к прямым затратам также относят:

• расходы на командировки участников команды на предприятие заказчика;

• расходы на обучение сотрудников заказчика работе с программой.

Этап 3. Оцените результат создания ПО

На этом этапе планирования бизнес-проекта по созданию авторского ПО оцените ожидаемые результаты реализации проекта. Они могут иметь как экономический, так и неэкономический эффект.

А. А. Гребенников,
главный экономист ГК «Резон»

Материал публикуется частично. Полностью его можно прочитать в журнале «Справочник экономиста» № 1, 2023.